Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная МСФО (IFRS) 3R "Объединение бизнеса". Часть 5

МСФО (IFRS) 3R "Объединение бизнеса". Часть 5

Материал публикуется
на основе книги «Применение МСФО 2009»,
подготовленной специалистами Группы международной
финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».
Книгу можно приобрести в издательстве
«Альпина Паблишерз»


Раскрытие информации

В МСФО (IFRS) 3R определяются две цели раскрытия информации в отношении объединения бизнеса и указываются определенные требования к раскрытию информации, которые должны выполняться для достижения этих целей.

Эти цели аналогичны целям в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3, но МСФО (IFRS) 3R объединяет цель, имеющую отношение к гудвилу, которая ранее была отдельной, с целью предоставления информации, которая дает возможность пользователям оценить финансовое влияние корректировок, признанных в текущем периоде и имеющих отношение к объединению бизнеса, которое произошло в текущем либо предыдущем отчетных периодах.

Многие конкретные требования к раскрытию информации, которые содержались в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3, включены в МСФО (IFRS) 3R, хотя некоторые из них были изменены для отражения подхода на основе справедливой стоимости на дату приобретения, который используется в МСФО (IFRS) 3R вместо подхода на основе первоначальной стоимости, который использовался в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3. Кроме того, были добавлены некоторые новые требования к раскрытию информации.

Требования к раскрытию информации в МСФО (IFRS) 3R рассматриваются ниже.

 

Характер и финансовый эффект от объединения бизнеса

Первый принцип раскрытия информации заключается в том, что приобретающая сторона должна раскрывать информацию, которая позволяет пользователю финансовой отчетности оценить характер приобретения и его влияние на финансовое положение в отношении объединения бизнеса, произошедшего:

а) в течение текущего отчетного периода;

б) после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

 

Информация, которая должна раскрываться приобретающей стороной для выполнения вышеупомянутой цели, приводится в Руководстве по применению в стандарте.

 

А. Объединение бизнеса в течение текущего отчетного периода

Реализация данного принципа предполагает, что приобретающая сторона должна раскрывать следующую информацию в отношении каждой сделки по объединению бизнеса, состоявшейся в течение отчетного периода:

а) наименование и описание приобретаемой компании;

б) дату приобретения;

в) долю приобретенных долевых инструментов с правом голоса;

г) основные причины объединения бизнеса и описание того, как приобретающая сторона получила контроль над приобретаемой компанией;

д) качественное описание факторов, составляющих признанный гудвил, например: ожидаемую синергию от объединения приобретаемой и приобретающей компаний, нематериальные активы, не удовлетворяющие критериям отдельного признания, или прочие факторы;

е) справедливую стоимость на дату приобретения общей суммы переданного вознаграждения, а также справедливую стоимость на дату приобретения каждого из нижеперечисленных классов вознаграждения:

        i) денежные средства;

       ii) прочие материальные и нематериальные активы, включая бизнес или дочернюю компанию приобретающей стороны;

       iii) принятые обязательства, например обязательства в отношении условного вознаграждения;

       iv) доли участия приобретающей стороны, включая количество выпущенных или подлежащих выпуску инструментов или долей, и метод определения справедливой стоимости этих инструментов или долей;

 

ж) в отношении соглашений об условном вознаграждении и компенсирующих активов:

        i) сумму, признанную на дату приобретения;

        ii) описание соглашения и основы для определения суммы платежа;

       iii) оценку диапазона результатов (в недисконтированных суммах) или, если диапазон не может быть оценен, факты и причины, по которым это не представляется возможным. Если максимальная сумма платежа является неограниченной, приобретающая сторона раскрывает сам этот факт;

 

з) для приобретенной дебиторской задолженности:

        i) справедливую стоимость дебиторской задолженности;

        ii) валовую сумму дебиторской задолженности по договору;

       iii) наилучшую оценку на дату приобретения договорных денежных потоков, получение которых не ожидается.

 

Информация должна быть раскрыта по основным классам дебиторской задолженности, например: по займам, прямой финансовой аренде и другим классам дебиторской задолженности;

и) суммы, признанные на дату приобретения по каждому основному классу приобретенных активов и принятых обязательств;

к) по каждому условному обязательству, признанному в соответствии с параграфом 23 стандарта, – информацию, необходимую в соответствии с парагра­фом 85 МСФО (IAS) 37. Если условное обязательство не признается, поскольку его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, приобретающая сторона раскрывает следующую информацию:

        i) информацию, необходимую в соответствии с параграфом 86 МСФО (IAS) 37[1];

        ii) причины, по которым обязательство не может быть надежно оценено;

 

л) общую сумму гудвила, который ожидается к вычету для целей налогообложения;

м) для операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия на себя обязательств при объединении бизнеса в соответствии с параграфом 51 стандарта:

         i) описание каждой операции;

        ii) каким образом приобретающая сторона учитывала каждую такую операцию;

       iii) суммы, признанные для каждой такой операции, и статьи финансовой отчетности, по которым признается каждая сумма;

       iv) если операция фактически является урегулированием ранее существовавших отношений – метод, используемый для определения суммы для урегулирования;

 

н) раскрытие информации об отдельно признаваемых операциях, которое требуется в соответствии с п. «м», включает в себя сумму связанных с приобретением затрат и отдельно сумму таких затрат, признанных в качестве расходов, а также статью (или статьи) в отчете о совокупном доходе, по которой признаются такие расходы. Необходимо раскрыть информацию о сумме затрат, связанных с эмиссией и не признанных в качестве расходов, а также о том, как они были признаны;

о) в случае сделки выгодного приобретения:

        i) сумму признанного дохода и статью отчета о совокупном доходе, по которой признается доход;

        ii) описание причин, по которым операция обусловила наличие дохода;

 

п) для каждой операции по объединению бизнеса, когда на дату приобретения приобретающей стороне принадлежит менее 100 % участия в приобретаемой компании:

        i) сумму неконтрольной доли участия в приобретаемой компании, признанную на дату приобретения, и основа оценки такой суммы;

        ii) для каждой неконтрольной доли участия в приобретаемой компании, оцененной по справедливой стоимости, – модели оценки и основные исходные данные для модели, использованные для определения такой стоимости;

 

р) в случае поэтапного объединения бизнеса:

         i) справедливую стоимость на дату приобретения доли участия в приобретаемой компании, принадлежавшей приобретающей стороне непосредственно перед датой приобретения;

        ii) сумму доходов или расходов, признанную в результате переоценки по справедливой стоимости доли участия в приобретаемой компании, принадлежавшей приобретающей стороне до объединения бизнеса, и статью в отчете о совокупном доходе, по которой признаются эти доходы или расходы;

 

с) следующую информацию:

         i) суммы выручки, а также прибыли или убытка приобретаемой компании с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период;

        ii) выручку, а также прибыль или убыток объединенного предприятия за текущий отчетный период, как если бы дата приобретения для всех сделок по объединению бизнеса, совершенных в течение года, совпадала с датой начала такого годового отчетного периода.

 

Если раскрытие информации, необходимой в соответствии с данным подпунктом, не является практически осуществимым, приобретающая сторона должна раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие практически неосуществимо. Термин «практически неосуществимо» используется в МСФО (IFRS) 3R в том же значении, что и в МСФО (IAS) 8[2].

Вышеуказанная информация должна быть раскрыта по каждой существенной сделке по объединению бизнеса. Что касается сделок по приобретению, проведенных в отчетный период, каждая из которых не является существенной по отдельности, но они являются существенными в совокупности, приобретающая сторона должна в совокупности раскрыть информацию, необходимую в соответствии с п. «д»–«с».

 

Б. Объединение бизнеса после окончания отчетного периода

Если дата приобретения в сделке по объединению бизнеса имела место после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, приобретающая сторона должна раскрыть информацию в соответствии с п. «А» выше для каждой сделки по объединению бизнеса, за исключением случаев, когда первоначальный учет объединения бизнеса не был завершен во время утверждения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации приобретающая сторона описывает, раскрытие какой информации не может быть выполнено, а также что является причиной этого.

 

Влияние корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и относящихся к объединению бизнеса

Второй принцип раскрытия информации заключается в том, что приобретающая сторона должна раскрыть информацию, которая предоставляет пользователям ее финансовой отчетности возможность оценить финансовые эффекты корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и относящихся к сделкам по объ­единению бизнеса, проведенным в текущем или предыдущих отчетных периодах.

Информация, которая должна быть раскрыта приобретающей стороной для выполнения вышеупомянутого принципа, приводится в Руководстве по применению в стандарте.

Для выполнения вышеупомянутого принципа приобретающая сторона должна раскрыть следующую информацию по каждой существенной сделке объединения бизнеса или совокупно по сделкам объединения бизнеса, которые не являются существенными по отдельности, но являются таковыми в совокупности:

а) если первоначальный учет объединения бизнеса не завершен для определенных активов, обязательств, неконтрольных долей участия или статей вознаграждения и, следовательно, суммы, признанные в финансовой отчетности в отношении сделок по объединению бизнеса, были определены лишь предварительно:

        i) причины, по которым первоначальный учет не был завершен;

       ii) активы, обязательства, доли участия и статьи вознаграждения, в отношении которых первоначальный учет не был завершен;

       iii) характер и сумму корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с параграфом 49 стандарта;

 

б) для каждого отчетного периода после даты приобретения и до того момента, как компания получит соответствующее вознаграждение, продаст или иным образом потеряет право на актив, связанный с условным вознаграждением, или до того, как компания выполнит обязательство в отношении условного вознаграждения либо обязательство будет аннулировано или его срок действия истечет:

        i) любые изменения признанных сумм, включая разницы, возникающие при погашении;

       ii) любые изменения в диапазоне результатов (в недисконтированных суммах) и причины таких изменений;

      iii) модели оценки и основные исходные данные для модели, использованные для оценки условного вознаграждения;

 

в) для условных обязательств, признанных при объединении бизнеса, приобретающая сторона должна раскрывать информацию, которая необходима в соответствии с параграфами 84 и 85 МСФО (IAS) 37 для каждого класса резерва[3];

г) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и на конец отчетного периода с отдельным отражением:

          i) валовой суммы и накопленных убытков от обесценения в начале отчетного периода;

         ii) дополнительной суммы гудвила, признанной в течение отчетного периода (за исключением гудвила, включенного в группу выбытия, которая при приобретении удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенной для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5[4]);

        iii) корректировок, обусловленных последующим признанием отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с параграфом 67 стандарта;

        iv) гудвила, включенного в группу выбытия, классифицированную в качестве предназначенной для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвила, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не включался в группу выбытия, классифицированную в качестве предназначенной для продажи;

        v) убытков от обесценения, признанных в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (помимо данной информации МСФО (IAS) 36требует раскрытия информации о возмещаемой стоимости и обесценении гудвила[5]);

        vi) чистых курсовых разниц, имевших место в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21[6];

        vii) других изменений балансовой стоимости в течение отчетного периода;

        viii) валовой суммы и накопленных убытков от обесценения на конец отчетного периода;

 

д) сумму и объяснение дохода или расхода, признанного в течение текущего отчетного периода, который:

        i) относится к идентифицируемым активам или обязательствам, приобретенным или принятым при объединении бизнеса, которое было осуществлено в течение текущего или предыдущих отчетных периодов;

        ii) имеет такой размер, характер или влияние, раскрытие информации о котором уместно для понимания финансовой отчетности объединенной компании.

 

Прочая необходимая информация

МСФО (IFRS) 3R содержит общее требование о раскрытии информации, которое заключается в том, что, если в том или ином случае информация, которую необходимо раскрыть согласно пунктам выше или согласно другим МСФО, не достигает целей МСФО (IFRS) 3R, приобретающая сторона обязана предоставить дополнительную информацию, которая необходима для соответствия этим целям.

В дополнение к информации, предусмотренной МСФО (IFRS) 3R, о которой упоминалось выше, МСФО (IAS) 7 предписывает раскрытие сведений о сделках по приобретению контроля над дочерними компаниями и прочими операционными подразделениями[7].

 

Пример раскрытия информации

Некоторые требования к раскрытию информации, содержащиеся в МСФО (IFRS) 3R, приводятся в одном из Наглядных примеров стандарта. В примере, приведенном ниже, допускается, что акции приобретающей стороны (ПС) котируются на бирже, а акции приобретаемой компании (ОП) – нет. Пример раскрытия имеет вид таблицы, которая относится к определенным требованиям по раскрытию информации. Следует также отметить, что реальное примечание может содержать многие из приведенных в МСФО (IFRS) 3R примеров раскрываемой информации, иллюстрируемых в простом формате описания.

 

Пример 1

Приобретения

Ссылка
на параграф МСФО (IFRS) 3R

B64(a–d)

30 июня 20X0 г. ПС приобрела 15 % обыкновенных акций ОП, находящихся в обращении. 30 июня 20X2 г. ПС приобрела 60 % обыкновенных акций ОП, находящихся в обращении, и получила контроль над ОП. ОП является компанией, предоставляющей продукты и услуги, связанные с сетями передачи данных, в Канаде и Мексике. В результате приобретения ПС предположительно будет ведущей компанией, предоставляющей продукты и услуги на этих рынках. Она также намерена уменьшить затраты благодаря увеличению объемов производства

B64(e)

Гудвил в размере ДЕ2500, возникающий при приобретении, является следствием синергии и увеличения объемов производства, которое ожидается в результате объединения ПС и ОП

B64(k)

Ожидается, что признанный гудвил не будет подлежать вычету для целей уплаты налога на прибыль. В таблице ниже приводится информация о вознаграждении, уплаченном за ОП, и суммах приобретенных активов и принятых обязательств, признанных на дату приобретения, а также о справедливой стоимости неконтрольной доли участия в ОП на дату приобретения

На 30 июня 20X2 г.

 

 

 

 

Вознаграждение

ДЕ

B64(f)(i)

Денежные средства

5000

B64(f)(iv)

Долевые инструменты (100 000 обыкновенных акций ПС)

4000

B64(f)(iii);

B64(g)(i)

Соглашение об условном вознаграждении

1000

B64(f)

Итого переданного вознаграждения

10 000

B64(p)(i)

Справедливая стоимость доли ПС в ОП,
принадлежащей ей до объединения бизнеса

2000

 

 

12 000

B64(m)

Затраты, связанные с приобретением (включенные в состав коммерческих расходов, общих и административных расходов в отчете ПС о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20X2 г.)

1250

B64(i)

Признанные суммы в отношении приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств

 

 

Финансовые активы

3500

 

Запасы

1000

 

Основные средства

10 000

 

Идентифицируемые нематериальные активы

3300

 

Финансовые обязательства

– 4000

 

Условные обязательства

– 1000

 

Итого идентифицируемых чистых активов

12 800

B64(o)(i)

Неконтрольная доля участия в ОП

– 3300

 

Гудвил

2500

 

 

12 000

B64(f)(iv)

Справедливая стоимость 100 000 обыкновенных акций, выпущенных как часть вознаграждения, выплаченного за ОП (ДЕ4000), определялась на основе рыночной цены обыкновенных акций ПС на дату приобретения на момент закрытия торгов

B64(f)(iii)

B64(g)

B67(b)

В соответствии с соглашением об условном вознаграждении ПС должна заплатить бывшим владельцам ОП 5 % выручки XC, неконсолидированной долевой инвестиции, принадлежавшей ОП, превышающей ДЕ7500, за 20X3 г., максимальная сумма к уплате составляет ДЕ2500 (недисконтированная)

 

Потенциальная недисконтированная сумма всех будущих платежей, которые ПС должна осуществить по соглашению об условном вознаграждении, составляет
от ДЕ0 до ДЕ2500

 

Справедливая стоимость соглашения об условном вознаграждении, составляющая ДЕ100 000, была определена при помощи подхода, основанного на доходе. Оценки справедливой стоимости основаны на предполагаемом диапазоне ставки дисконтирования 20–25 % и предполагаемой выручке XC в размере ДЕ10 000–20 000, скорректированной с учетом вероятности

 

На 31 декабря 20X2 г. сумма, признанная в отношении соглашения об условном вознаграждении, и диапазон возможных результатов или допущений, используемых для оценки, остались неизменными

B64(h)

Справедливая стоимость приобретенных финансовых активов включает дебиторскую задолженность по финансовой аренде оборудования для сетей передачи данных, справедливая стоимость которой составляет ДЕ2375. Общая сумма по договору составляет ДЕ3100, из которых ДЕ450 предположительно не будут получены

B67(a)

Справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых нематериальных активов, составляющая ДЕ3300, является предварительной до получения окончательной оценки этих активов

B64(j)

B67(c)

МСФО (IAS) 37.84, 85

Условное обязательство, составляющее ДЕ1000, было признано в отношении ожидаемых гарантийных требований по продукции, проданной ОП в течение последних трех лет. Мы полагаем, что большая часть этих расходов будет понесена в 20X3 г., а все расходы будут понесены до конца 20X4 г. Потенциальная недисконтированная сумма всех будущих платежей, которые ПС должна будет осуществить по гарантийным обязательствам, предположительно составит от ДЕ500до ДЕ1500. На 31 декабря 20X2 г. отсутствовали изменения по сравнению с 30 июня 20X2 г. в отношении суммы признанного обязательства или изменения
в диапазоне возможных результатов или допущений, используемых для оценки

B64(o)

Справедливая стоимость неконтрольной доли участия в ОП, акции которой не котируются на бирже, была определена с использованием рыночного подхода и подхода, основанного на доходах. Оценка справедливой стоимости основана:

 

a)на предполагаемой ставке дисконтирования 20–25 %;

 

б)предполагаемой терминальной стоимости на основе диапазона терминальных коэффициентов EBITDA от 3 до 5 (или, когда это уместно, на основе долгосрочных темпов устойчивого роста, варьирующихся
от 3 до 6 %);

 

в) предполагаемых финансовых коэффициентах компаний, которые считаются аналогичными ОП;

 

г) предполагаемых корректировках на отсутствие контроля или отсутствие возможности торговли акциями на рынке, которые участники рынка будут учитывать при определении справедливой стоимости неконтрольной доли участия в ОП

B64(p)(ii)

ПС признала доход в сумме ДЕ500 в результате оценки по справедливой стоимости своей доли участия в ОП, принадлежавшей ей до объединения бизнеса и составлявшей 15 %. Доход включен в состав прочего дохода в отчет ПС о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20X2 г.

B64(q)(i)

Выручка, включенная в консолидированный отчет о совокупном доходе, внесенная ОП с 30 июня 20X2 г., составила ДЕ4090. ОП также внесла прибыль в размере ДЕ1710 за тот же период

B64(q)(ii)

Если бы ОП консолидировалась с 1 января 20X2 г., консолидированный отчет о совокупном доходе включал бы выручку в сумме ДЕ27 670 и прибыль в сумме ДЕ12 870

 

 

 



[1] Окончание. Начало см. в № 1 (часть 1), № 2 (часть 2), № 3 (часть 3) и № 4 (часть 4)  за 2010 г.

[2] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 24, п. 6.1.

[3] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 3, п. 4.7.

[4] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 24, п. 6.1.

[5] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 4, п. 2.1.

[6] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 18, п. 4.2.

[7] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 13, п. 3.3.4.

[8] См. подробнее в справочнике «Применение МСФО 2009», гл. 39, п. 2.4.2.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ