МСФО (IFRS) 3R "Объединение бизнеса". Часть 5

Материал публикуется
на основе книги «Применение МСФО 2009»,
подготовленной специалистами Группы международной
финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».
Книгу можно приобрести в издательстве
«Альпина Паблишерз»

Раскрытие информации

В МСФО (IFRS) 3R определяются две цели раскрытия информации в отношении объединения бизнеса и указываются определенные требования к раскрытию информации, которые должны выполняться для достижения этих целей.

Эти цели аналогичны целям в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3, но МСФО (IFRS) 3R объединяет цель, имеющую отношение к гудвилу, которая ранее была отдельной, с целью предоставления информации, которая дает возможность пользователям оценить финансовое влияние корректировок, признанных в текущем периоде и имеющих отношение к объединению бизнеса, которое произошло в текущем либо предыдущем отчетных периодах.

Многие конкретные требования к раскрытию информации, которые содержались в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3, включены в МСФО (IFRS) 3R, хотя некоторые из них были изменены для отражения подхода на основе справедливой стоимости на дату приобретения, который используется в МСФО (IFRS) 3R вместо подхода на основе первоначальной стоимости, который использовался в предыдущей редакции МСФО (IFRS) 3. Кроме того, были добавлены некоторые новые требования к раскрытию информации.

Требования к раскрытию информации в МСФО (IFRS) 3R рассматриваются ниже.

Характер и финансовый эффект от объединения бизнеса

Первый принцип раскрытия информации заключается в том, что приобретающая сторона должна раскрывать информацию, которая позволяет пользователю финансовой отчетности оценить характер приобретения и его влияние на финансовое положение в отношении объединения бизнеса, произошедшего:

а) в течение текущего отчетного периода;

б) после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

Информация, которая должна раскрываться приобретающей стороной для выполнения вышеупомянутой цели, приводится в Руководстве по применению в стандарте.

А. Объединение бизнеса в течение текущего отчетного периода

Реализация данного принципа предполагает, что приобретающая сторона должна раскрывать следующую информацию в отношении каждой сделки по объединению бизнеса, состоявшейся в течение отчетного периода:

а) наименование и описание приобретаемой компании;

б) дату приобретения;

в) долю приобретенных долевых инструментов с правом голоса;

г) основные причины объединения бизнеса и описание того, как приобретающая сторона получила контроль над приобретаемой компанией;

д) качественное описание факторов, составляющих признанный гудвил, например: ожидаемую синергию от объединения приобретаемой и приобретающей компаний, нематериальные активы, не удовлетворяющие критериям отдельного признания, или прочие факторы;

е) справедливую стоимость на дату приобретения общей суммы переданного вознаграждения, а также справедливую стоимость на дату приобретения каждого из нижеперечисленных классов вознаграждения:

        i) денежные средства;

       ii) прочие материальные и нематериальные активы, включая бизнес или дочернюю компанию приобретающей стороны;

       iii) принятые обязательства, например обязательства в отношении условного вознаграждения;

       iv) доли участия приобретающей стороны, включая количество выпущенных или подлежащих выпуску инструментов или долей, и метод определения справедливой стоимости этих инструментов или долей;

ж) в отношении соглашений об условном вознаграждении и компенсирующих активов:

        i) сумму, признанную на дату приобретения;

        ii) описание соглашения и основы для определения суммы платежа;

       iii) оценку диапазона результатов (в недисконтированных суммах) или, если диапазон не может быть оценен, факты и причины, по которым это не представляется возможным. Если максимальная сумма платежа является неограниченной, приобретающая сторона раскрывает сам этот факт;

з) для приобретенной дебиторской задолженности:

        i) справедливую стоимость дебиторской задолженности;

        ii) валовую сумму дебиторской задолженности по договору;

       iii) наилучшую оценку на дату приобретения договорных денежных потоков, получение которых не ожидается.

Информация должна быть раскрыта по основным классам дебиторской задолженности, например: по займам, прямой финансовой аренде и другим классам дебиторской задолженности;

и) суммы, признанные на дату приобретения по каждому основному классу приобретенных активов и принятых обязательств;

к) по каждому условному обязательству, признанному в соответствии с параграфом 23 стандарта, – информацию, необходимую в соответствии с парагра­фом 85 МСФО (IAS) 37. Если условное обязательство не признается, поскольку его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, приобретающая сторона раскрывает следующую информацию:

        i) информацию, необходимую в соответствии с параграфом 86 МСФО (IAS) 37[1];

        ii) причины, по которым обязательство не может быть надежно оценено;

л) общую сумму гудвила, который ожидается к вычету для целей налогообложения;

м) для операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия на себя обязательств при объединении бизнеса в соответствии с параграфом 51 стандарта:

         i) описание каждой операции;

        ii) каким образом приобретающая сторона учитывала каждую такую операцию;

       iii) суммы, признанные для каждой такой операции, и статьи финансовой отчетности, по которым признается каждая сумма;

       iv) если операция фактически является урегулированием ранее существовавших отношений – метод, используемый для определения суммы для урегулирования;

н) раскрытие информации об отдельно признаваемых операциях, которое требуется в соответствии с п. «м», включает в себя сумму связанных с приобретением затрат и отдельно сумму таких затрат, признанных в качестве расходов, а также статью (или статьи) в отчете о совокупном доходе, по которой признаются такие расходы. Необходимо раскрыть информацию о сумме затрат, связанных с эмиссией и не признанных в качестве расходов, а также о том, как они были признаны;

о) в случае сделки выгодного приобретения:

        i) сумму признанного дохода и статью отчета о совокупном доходе, по которой признается доход;

        ii) описание причин, по которым операция обусловила наличие дохода;

п) для каждой операции по объединению бизнеса, когда на дату приобретения приобретающей стороне принадлежит менее 100 % участия в приобретаемой компании:

        i) сумму неконтрольной доли участия в приобретаемой компании, признанную на дату приобретения, и основа оценки такой суммы;

        ii) для каждой неконтрольной доли участия в приобретаемой компании, оцененной по справедливой стоимости, – модели оценки и основные исходные данные для модели, использованные для определения такой стоимости;

р) в случае поэтапного объединения бизнеса:

         i) справедливую стоимость на дату приобретения доли участия в приобретаемой компании, принадлежавшей приобретающей стороне непосредственно перед датой приобретения;

        ii) сумму доходов или расходов, признанную в результате переоценки по справедливой стоимости доли участия в приобретаемой компании, принадлежавшей приобретающей стороне до объединения бизнеса, и статью в отчете о совокупном доходе, по которой признаются эти доходы или расходы;

с) следующую информацию:

         i) суммы выручки, а также прибыли или убытка приобретаемой компании с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период;

        ii) выручку, а также прибыль или убыток объединенного предприятия за текущий отчетный период, как если бы дата приобретения для всех сделок по объединению бизнеса, совершенных в течение года, совпадала с датой начала такого годового отчетного периода.

Если раскрытие информации, необходимой в соответствии с данным подпунктом, не является практически осуществимым, приобретающая сторона должна раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие практически неосуществимо. Термин «практически неосуществимо» используется в МСФО (IFRS) 3R в том же значении, что и в МСФО (IAS) 8[2].

Вышеуказанная информация должна быть раскрыта по каждой существенной сделке по объединению бизнеса. Что касается сделок по приобретению, проведенных в отчетный период, каждая из которых не является существенной по отдельности, но они являются существенными в совокупности, приобретающая сторона должна в совокупности раскрыть информацию, необходимую в соответствии с п. «д»–«с».

Б. Объединение бизнеса после окончания отчетного периода

Если дата приобретения в сделке по объединению бизнеса имела место после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, приобретающая сторона должна раскрыть информацию в соответствии с п. «А» выше для каждой сделки по объединению бизнеса, за исключением случаев, когда первоначальный учет объединения бизнеса не был завершен во время утверждения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации приобретающая сторона описывает, раскрытие какой информации не может быть выполнено, а также что является причиной этого.

Влияние корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и относящихся к объединению бизнеса

Второй принцип раскрытия информации заключается в том, что приобретающая сторона должна раскрыть информацию, которая предоставляет пользователям ее финансовой отчетности возможность оценить финансовые эффекты корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и относящихся к сделкам по объ­единению бизнеса, проведенным в текущем или предыдущих отчетных периодах.

Информация, которая должна быть раскрыта приобретающей стороной для выполнения вышеупомянутого принципа, приводится в Руководстве по применению в стандарте.

Для выполнения вышеупомянутого принципа приобретающая сторона должна раскрыть следующую информацию по каждой существенной сделке объединения бизнеса или совокупно по сделкам объединения бизнеса, которые не являются существенными по отдельности, но являются таковыми в совокупности:

а) если первоначальный учет объединения бизнеса не завершен для определенных активов, обязательств, неконтрольных долей участия или статей вознаграждения и, следовательно, суммы, признанные в финансовой отчетности в отношении сделок по объединению бизнеса, были определены лишь предварительно:

        i) причины, по которым первоначальный учет не был завершен;

       ii) активы, обязательства, доли участия и статьи вознаграждения, в отношении которых первоначальный учет не был завершен;

       iii) характер и сумму корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с параграфом 49 стандарта;

б) для каждого отчетного периода после даты приобретения и до того момента, как компания получит соответствующее вознаграждение, продаст или иным образом потеряет право на актив, связанный с условным вознаграждением, или до того, как компания выполнит обязательство в отношении условного вознаграждения либо обязательство будет аннулировано или его срок действия истечет:

        i) любые изменения признанных сумм, включая разницы, возникающие при погашении;

       ii) любые изменения в диапазоне результатов (в недисконтированных суммах) и причины таких изменений;

      iii) модели оценки и основные исходные данные для модели, использованные для оценки условного вознаграждения;

в) для условных обязательств, признанных при объединении бизнеса, приобретающая сторона должна раскрывать информацию, которая необходима в соответствии с параграфами 84 и 85 МСФО (IAS) 37 для каждого класса резерва[3];

г) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и на конец отчетного периода с отдельным отражением:

          i) валовой суммы и накопленных убытков от обесценения в начале отчетного периода;

         ii) дополнительной суммы гудвила, признанной в течение отчетного периода (за исключением гудвила, включенного в группу выбытия, которая при приобретении удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенной для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5[4]);

        iii) корректировок, обусловленных последующим признанием отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с параграфом 67 стандарта;

        iv) гудвила, включенного в группу выбытия, классифицированную в качестве предназначенной для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвила, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не включался в группу выбытия, классифицированную в качестве предназначенной для продажи;

        v) убытков от обесценения, признанных в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (помимо данной информации МСФО (IAS) 36требует раскрытия информации о возмещаемой стоимости и обесценении гудвила[5]);

        vi) чистых курсовых разниц, имевших место в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21[6];

        vii) других изменений балансовой стоимости в течение отчетного периода;

        viii) валовой суммы и накопленных убытков от обесценения на конец отчетного периода;

д) сумму и объяснение дохода или расхода, признанного в течение текущего отчетного периода, который:

        i) относится к идентифицируемым активам или обязательствам, приобретенным или принятым при объединении бизнеса, которое было осуществлено в течение текущего или предыдущих отчетных периодов;

        ii) имеет такой размер, характер или влияние, раскрытие информации о котором уместно для понимания финансовой отчетности объединенной компании.

Прочая необходимая информация

МСФО (IFRS) 3R содержит общее требование о раскрытии информации, которое заключается в том, что, если в том или ином случае информация, которую необходимо раскрыть согласно пунктам выше или согласно другим МСФО, не достигает целей МСФО (IFRS) 3R, приобретающая сторона обязана предоставить дополнительную информацию, которая необходима для соответствия этим целям.

В дополнение к информации, предусмотренной МСФО (IFRS) 3R, о которой упоминалось выше, МСФО (IAS) 7 предписывает раскрытие сведений о сделках по приобретению контроля над дочерними компаниями и прочими операционными подразделениями[7].

Пример раскрытия информации

Некоторые требования к раскрытию информации, содержащиеся в МСФО (IFRS) 3R, приводятся в одном из Наглядных примеров стандарта. В примере, приведенном ниже, допускается, что акции приобретающей стороны (ПС) котируются на бирже, а акции приобретаемой компании (ОП) – нет. Пример раскрытия имеет вид таблицы, которая относится к определенным требованиям по раскрытию информации. Следует также отметить, что реальное примечание может содержать многие из приведенных в МСФО (IFRS) 3R примеров раскрываемой информации, иллюстрируемых в простом формате описания.

Пример 1

Приобретения