Сближение МСФО с ОПБУ США. Год 2011

Авторы публикации

Чинченко Марк Николаевич

к.э.н., АССА, консультант Академии бизнеса EY.

Вопросы глобализации и конвергенции стандартов учета и отчетности являются одними из ключевых тем, интересующих международное бизнес-сообщество. Термин «конвергенция» используется для обозначения сближения национальных стандартов финансовой отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Сближение учетных требований является одним из аспектов глобализации инвестиционной и финансовой инфраструктуры в целом.

В 2007 г. Комиссия по ценным бумагам США (SEC) предложила принимать финансовую отчетность по МСФО без сверки с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). В 2011 г. она должна принять решение о предоставлении такой возможности (введения обязательного требования представления отчетности по МСФО) и американским компаниям, вероятно, уже в 2014 г. Процесс признания МСФО в качестве базы для отчетности идет и во многих других странах.

В этой связи представляет интерес процесс конвергенции ОПБУ США и МСФО, в частности последние инициативы Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США (ССФУ) в рамках совместного проекта по унификации требований стандартов. По мнению ССФУ, именно успешный процесс сближения стандартов является базой для принятия МСФО в качестве основы для отчетности американских публичных компаний. В феврале 2010 г. SEC выпустила план будущей работы Комиссии по рассмотрению возможного или обязательного представления американскими компаниями отчетности по МСФО вместо ГААП США, а также определила круг подпадающих под данное положение компаний, время и переходные положения, устанавливающие порядок введения в действие новых правил.

В табл. 1 приводится рабочий план в рамках совместного проекта Совета по МСФО и ССФУ по состоянию на 20 декабря 2010 г.

Таблица 1

Рабочий план по совместному проекту Совета по МСФО и ССФУ

Рассмотрим актуальные аспекты совместной работы двух Советов, которая, как ожидается, приведет к появлению новых стандартов.

Аренда

Совместная работа Советов привела к появлению Проекта нового стандарта по учету аренды в августе 2010 г., комментарии по которому принимались до 15 декабря 2010 г. Дата вступления будущего стандарта в силу пока не устанавливалась. IASB и FASB будут рассматривать отдельно комментарии о том, когда и как вводить новые положения в действие. В настоящее время не предусматривается исключений из требований применять положения нового стандарта ретроспективно (путем корректировки входящих остатков на начало самого раннего периода в первом комплекте отчетности, выпущенном после вступления документа в силу).

Основные требования Проекта стандарта сводятся к следующему:

1. Учет у арендатора.

Предполагается признание по каждому договору аренды актива и обязательства на балансе арендатора, т. е. забалансового подхода, аналогичного современному учету операционной аренды, не останется. Оценка обязательства и актива в виде права на использование объекта аренды должна производиться на основе приведенной стоимости ожидаемых арендных платежей в течение срока аренды. При этом срок аренды должен оцениваться как «наибольший период, в течение которого аренда скорее будет продолжать действовать, чем не будет».

Существенным отличием от текущих требований является предлагаемое положение о включении в сумму оцениваемых будущих арендных платежей наилучшей оценки суммы условной арендной платы и гарантированной остаточной стоимости.

После первоначального признания из суммы каждого платежа выделяются процентный расход и часть, идущая на погашение основной суммы обязательства. Актив в виде права на использование объекта аренды признается в сумме арендного обязательства плюс прямые расходы по договору аренды и затем амортизируется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В случае если арендатор использует модель учета по переоцененной стоимости какого-то класса основных средств в порядке, установленном МСФО (IAS) 16 «Основные средства», он должен будет переоценивать все права на аренду объектов соответствующего класса. Последующая оценка обязательства по аренде может изменяться в связи с изменением оценки срока аренды и будущих арендных платежей.

2. Учет у арендодателя.

В соответствии с Проектом стандарта по каждому договору аренды у арендодателя признается дебиторская задолженность в сумме будущих арендных платежей и прямых расходов по аренде. В течение срока аренды сумма задолженности амортизируется с признанием процентного дохода.

В отношении объекта аренды арендодатель применяет либо подход «признания обязательства по исполнению» (performance obligation approach), либо подход «прекращения признания» (derecognition approach).

Первый подход применяется, когда арендодатель сохраняет существенные риски и преимущества, связанные с объектом аренды. При этом объект аренды продолжает амортизироваться у арендодателя, а также признается обязательство в сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей, которое впоследствии учитывается по амортизируемой стоимости.

Если арендодатель передает существенные риски и преимущества, связанные с объектом аренды, в начале аренды происходит прекращение признания всей или части стоимости объекта. Оценка части стоимости, подлежащей списанию с баланса, происходит на основании пропорционального отношения справедливой стоимости права на использование объекта арендатором к справедливой стоимости права, удерживаемого арендодателем.

Удерживаемое право будет переоцениваться арендодателем в случае изменения условий аренды, а также проверяться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Только при прекращении признания арендодатель будет признавать прибыли или убытки на дату начала аренды.

Признание выручки

Работа Совета по МСФО и ССФУ в данной сфере направлена на формирование единой модели признания дохода, которая может применяться во многих индустриях и любых сделках. Новая модель будет также применяться и к договорам подряда.

Предложенная в Проекте стандарта[1] модель включает пять шагов для определения суммы и периода признания выручки:

1. Определение договора с клиентом. Договор может быть письменным, устным или «подразумеваемым соглашением» с клиентом.

2. Определение отдельных обязательств к исполнению по договору. Для этого требуется анализ договора и практики делового оборота в отношении всех товаров и услуг, поставка и выполнение которых подразумевается договором.

3. Определение цены сделки. Цена сделки – это сумма вознаграждения, ожидаемого к получению. Если вознаграждение устанавливается в виде нефиксированной суммы, эта сумма должна быть разумно оценена. При оценке необходимо учитывать возможные суммы, которые не будут собраны с клиента, стоимость возможного возмещения клиенту и временную стоимость денег.

4. Распределение цены сделки на различные элементы обязательства.

5. Признание дохода по мере выполнения каждого элемента обязательства. Обязательство считается выполненным, когда клиент имеет возможность контролировать извлечение выгоды от товара или услуги.

Проект стандарта также устанавливает предполагаемые правила признания затрат, связанных с получением выручки. Затраты, связанные с получением контракта, должны относиться на расходы периода. Затраты, связанные с выполнением договора, капитализируются при соблюдении условий:

– затраты относятся непосредственно к договору, используются с целью создания или увеличения ценности ресурсов, которые будут задействованы в целях предоставления товара или услуги клиенту;

– вероятно возмещение затрат.

Обязательство в отношении обременительных контрактов, т. е. договоров, по которым стоимость затрат на выполнение превышает стоимость вознаграждения, признается немедленно на всю сумму такого превышения и отражается как расход в отчете о прибылях и убытках.

На практике идентификация обязательства может оказаться достаточно субъективным и неоднозначным процессом, требующим применения профессионального суждения. Особенно это касается сделок, содержащих элементы как поставки товара, так и оказания услуг. Так, предлагаемая модель признания предполагает, что контроль над товаром, как правило, переходит, когда товар готов и доставлен покупателю, в то время как контроль в отношении услуг передается в течение определенного периода.

Предлагаемое признание условного вознаграждения, при возможности его надежной оценки, в составе стоимости возмещения также изменит существующую практику признания и оценки выручки. Изменения коснутся и правил признания обязательств по возврату товаров и гарантийных обязательств, которые в рамках предлагаемого Проекта стандарта будут приводить к отсрочке признания выручки.

Консолидация

В рамках совместной работы Советов в 2011 г. ожидается появление двух Проектов стандартов, касающихся вопросов консолидации: «Инвестиционные компании» и «Организации с голосующим участием». Для инвестиционных компаний предполагается ввести следующие правила.

Фонды частных инвестиций должны будут отражать инвестиции по справедливой стоимости, кроме тех, над которыми они будут устанавливать контроль, и, соответственно, консолидировать в отчетности. Если фонд будет признаваться агентом, т. е. основным получателем выгод будет третье лицо, консолидация не потребуется даже для контролируемых вложений.

Для всех остальных компаний обсуждается единая модель, основанная на контроле. Определение «эффективного контроля» обсуждается как ключевое, и, возможно, ССФУ откажется от модели переменного участия.

Финансовые инструменты

В рамках данного проекта предполагается пересмотр правил признания и оценки финансовых инструментов.

Предложенные изменения могут привести к более широкому использованию оценки по справедливой стоимости, а также затронут вопросы обесценения финансовых инструментов и учета хеджирования.

В качестве возможных последствий предложенных изменений можно перечислить следующие:

– уменьшится потребность разделять гибридные финансовые активы на долговой и долевой компонент, так как весь инструмент будет учитываться по справедливой стоимости;

– предполагается увеличение сумм признания обесценения в отчетности, так как предложенный порядок признания не требует, чтобы потери были вероятны; достаточно ожидания того, что не все потоки, предусматриваемые соответствующим договором, будут получены;

– предполагаются изменения во времени и суммах признаваемого процентного дохода по финансовым активам, в отношении которых признаны убытки по обесценению.

Договоры страхования

Выпущенный Проект стандарта предлагает комплексный подход в отношении учета всех договоров страхования, выпущенных компанией, и договоров перестрахования, держателем которых она является. Он будет применяться ко всем организациям, заключающим договоры страхования, а не только к страховым компаниям.

Подход, предлагаемый Проектом, основан на принципе, при котором признается, что договор страхования приводит к возникновению совокупности прав и обязательств, в свою очередь, приводящих к денежным притокам и оттокам. Оценка договоров страхования должна будет производиться на основе текущей стоимости денежных потоков.

За исключением большей части краткосрочных договоров, такая оценка должна будет производиться с использованием:

– вероятностно-взвешенных ожидаемых денежных потоков;

– ставки дисконтирования, учитывающей временную стоимость денег;

– поправки на риск и

– остаточной маржи.

Мы продолжим работу по освещению последних изменений в стандартах, актуальных вопросов перехода на МСФО, касающихся не только компаний, ранее готовивших финансовую отчетность по национальным стандартам, но и компаний, которые готовили финансовую отчетность в соответствии с ОПБУ США.