На пути к консолидированной отчетности по МСФО

Авторы публикации

Титова Светлана Николаевна

генеральный директор ООО «Финансовый партнер».

В 2010 г. вступил в силу Закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ, который вменил ряду публичных компаний обязанность составления и представления консолидированной отчетности на основе международных стандартов (МСФО).

Это событие действительно является революционным для отечественного законодательства по бухгалтерскому учету, поскольку призвано вывести финансовую отчетность российских компаний на более высокий качественный уровень, повысить к ней доверие инвесторов и акционеров и привлечь дополнительные инвестиции в российскую экономику.

Однако очевидно, что достижение указанной цели потребует не только соответствующих усилий (в том числе оперативной переподготовки финансовых кадров) со стороны компаний, планирующих подготовку отчетности по МСФО, но и полного пересмотра концепции бухгалтерского учета в России, что до сих пор являлось основным сдерживающим фактором на этапе движения России к МСФО.

Программа сближения с МСФО была принята правительством в 1998 г. С тех пор Минфин совершенствовал российские ПБУ по образу и подобию международных стандартов, сохраняя между тем национальный колорит и не меняя традиционных основ РСБУ, заложенных в Законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ; Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, и других документах.

Проект закона был внесен правительством в Государственную Думу в 2004 г. и принят спустя шесть долгих лет.

Сфера применения закона

Законом № 208-ФЗ обязанность готовить и публиковать консолидированную отчетность возложена на кредитные организации, компании – участники рынка ценных бумаг, а также страховые компании[1].

Применимость МСФО в России, таким образом, будет «апробирована» на банках и участниках рынка ценных бумаг, т. е. компаниях, которые и ранее обязаны были готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации – с 1 января 2004 г.; ОАО, акции которых котируются на рынках ценных бумаг, – с января 2005 г.; с 1 января 2007 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО готовят компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют US GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты). Для таких компаний не потребуется дополнительных затрат на внедрение МСФО.

Исключение в данном списке представляют страховые организации.

Данный закон будет также распространяться на организации, на которые обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности возложено другими федеральными законами. В частности, обязанность подготовки консолидированной финансовой отчетности возложена на государственную корпорацию «Росатом» (в соответствии с п. 3–4 федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317-ФЗ). Аналогичное требование содержится в федеральном законе от 17 июля 2009 г. № 145-ФЗ в отношении государственной компании «Российские автомобильные дороги» (подп. 4 п. 6 ст. 17 закона № 145-ФЗ). В Законе «О рынке ценных бумаг» (подп. 2 п. 4 ст. 30 закона № 39-ФЗ) содержится требование о предоставлении сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитентами при регистрации проспекта эмиссии (в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500). К эмиссионным ценным бумагам относятся в том числе акции открытых и закрытых акционерных обществ.

Сфера применения МСФО в законе № 208-ФЗ сужена до консолидированной отчетности. Законом предусмотрено, что понятие консолидированной отчетности (далеко не однозначное для российской теории учета) должно совпадать с его трактовкой в МСФО. Согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Консолидированная отчетность подготавливается материнской компанией. Технически консолидация представляет собой математическое суммирование показателей отчетности компаний группы. При этом операции и сделки между компаниями, входящими в группу, исключаются.

Периметр консолидируемых компаний регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и определяется в первую очередь наличием контроля над входящими в группу компаниями. Контроль определяется в МСФО (IFRS) 3 как полномочия управлять финансовой и операционной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Предполагается наличие контроля, если материнская компания владеет прямо или опосредованно, через дочерние компании, более чем половиной относящихся к компании прав голоса, кроме исключительных случаев ограничения контроля.

Контроль может иметь место в случае, когда материнская компания владеет и менее чем половиной прав голоса в другой компании, но:

– управляет более чем половиной ее прав голоса по соглашению с другими инвесторами, либо

– определяет финансовую и хозяйственную политику данной компании согласно уставу или соглашению, либо

– правомочна назначать или смещать большинство членов совета директоров (аналогичного органа управления) данной компании, который, в свою очередь, осуществляет контроль над ней, либо – представляет большинство голосов на заседаниях совета директоров (аналогичного органа управления), осуществляющего контроль над этой компанией.

Теоретически материнская компания может не иметь количественных прав голоса в другой компании, но обладать преимущественным влиянием на нее (например, посредством назначения или снятия директоров).

В зависимости от процента участия в другом юридическом лице различают несколько видов отношений между компаниями:

– материнская – дочерние;

– материнская – ассоциированная компания или компания, находящаяся под совместным контролем;

– инвестиции в миноритарные пакеты акций и доли участия и др.

Подход математического суммирования показателей («консолидация») применяется только к компаниям, находящимся под контролем/совместным контролем, что характерно для дочерних и совместных компаний. Другие инвестиции включаются в консолидированную отчетность по иным правилам (согласно IAS 28, IAS 39 и IFRS 9).

Это лишь некоторые аспекты определения периметра консолидации. Ошибки в первичном анализе консолидируемой группы приводят к недостоверности показателей консолидированной отчетности.

В соответствии с законом № 208-ФЗ компании, готовящие консолидированную отчетность по МСФО, не освобождаются от необходимости подготовки бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Речь идет о подготовке индивидуальной отчетности. Напомним, что данным законом требование по составлению сводной (консолидированной) отчетности не установлено[2], что позволяет компаниям по крайней мере не готовить наряду с консолидированной отчетностью дополнительно аналог в РСБУ.

Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния закона № 208-ФЗ, готовит сводную (консолидированную) отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе. Какой системой учета им следует при этом руководствоваться?

Этот вопрос нормативно не урегулирован. Как следует из Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ[3], порядок составления сводной отчетности должен устанавливаться Минфином РФ. Указанный порядок был утвержден Приказом Минфина № 112 от 30 декабря 1996 г. Однако Минюстом в регистрации документа отказано, в связи с чем документ можно рассматривать только как имеющий рекомендательный характер. Итак, он содержит набор правил по составлению сводной отчетности исходя из действующих законодательных норм и методических указаний Минфина РФ, но также допускает использование для этих целей МСФО – с дополнительным раскрытием способов ведения бухгалтерского учета; оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ.

Таким образом, компании, составляющие сводную (консолидированную) отчетность по иным основаниям (на добровольной основе), могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе РСБУ или МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей.

Общепризнанно, что разработанные независимым Советом по МСФО стандарты являются наиболее прогрессивным сводом методологических подходов к учету, обеспечивающим максимальную полезность финансовой отчетности для широкого круга пользователей. Законом № 208-ФЗ в качестве базы для подготовки отчетности избраны именно МСФО. Отдельные российские компании, ориентированные в своей деятельности на американский рынок либо в соответствии с требованиями акционеров, готовят свою публичную отчетность на основе US GAAP. Однако российское законодательство не оставляет для таких компаний право выбора, а значит, в случае попадания в сферу применения закона такие компании будут обязаны оформлять еще и консолидированную отчетность на основе МСФО, что потребует от них дополнительных затрат и изменения системы учета. Утешительно, что для организаций, оформляющих отчетность по американским или другим национальным стандартам, применение МСФО отложено до 2015 г. (см. ниже).

О сроках подготовки отчетности и надзорных органах

Согласно закону № 208-ФЗ консолидированная отчетность должна быть оформлена до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Язык представления – русский.

В обязательном порядке отчетность представляется акционерам (участникам), а также в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (кроме кредитных организаций). Кредитные организации помимо акционеров обязаны представить консолидированную отчетность в ЦБ России.

Положения закона № 208-ФЗ устанавливают обязательную публикацию и аудит годовой консолидированной отчетности.

Для кредитных организаций уполномоченным надзорным органом является ЦБ России. Что касается других организаций, то этот вопрос в законе не конкретизирован – очевидно, по этому поводу следует ждать разъяснений. В законе указано, что уполномоченный федеральный орган также будет осуществлять надзор за соблюдением порядка представления и опубликования организациями консолидированной отчетности.

В соответствии с законом № 208-ФЗ порядок представления консолидированной отчетности в уполномоченный орган для кредитных организаций разрабатывается ЦБ России, для остальных организаций – правительством РФ.

Согласно новому закону годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и обязательной публикации (вместе с аудиторским заключением). Таким образом, закон обеспечивает российских аудиторов дополнительным стабильным объемом работ.

Публикация консолидированной отчетности предполагает ее размещение в средствах массовой информации или информационных системах общего пользования, доступных для заинтересованных в ней лиц, в срок не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности акционерам и уполномоченному федеральному органу.

Применение закона № 208-ФЗ: дальнейшие шаги

Вместе с тем говорить о применении закона о консолидированной отчетности пока рано, ведь закон опередил официальное принятие самих МСФО на территории России.

Законом № 208-ФЗ предусмотрено, что применяемые на территории России международные стандарты и Разъяснения к ним, принимаемые Фондом Комитета МСФО, должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны учитывать требования законодательства РФ (п. 3 ст. 3 закона № 208-ФЗ). Соответствующий Порядок признания МСФО разработан Минфином и утвержден Постановлением Правительства РФ № 107 от 25 февраля 2011 г. «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

Документ описывает процедуру последовательного анализа международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории России, их утверждения и опубликования, в том числе:

– экспертизу применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории РФ;

– опубликование документа (на официальном сайте Минфина РФ в сети Интернет);

– перевод на русский язык. При этом авторизованный перевод стандартов и разъяснений обеспечивает Фонд Комитета по МСФО.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Порядком признания МСФО стандарт или разъяснение к МСФО будут признаваться применимыми на территории РФ при условии, что они обеспечивают выполнение задачи, предусмотренной абз. 2 п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а именно: «Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности». Крайне сложно смоделировать ситуацию, при которой действующий стандарт МСФО вступил бы в противоречие с принципом полноты и достоверности отчетных данных отечественного закона о бухучете. Однако теоретически часть документов может быть не признана на территории РФ.

Допускается также «урезание» стандартов и разъяснений: «В случае если в отношении отдельных положений документа, входящего в состав МСФО, решение о применимости на территории Российской Федерации не может быть принято, то решение о введении такого документа в действие на территории Российской Федерации принимается в отношении документа с изъятием указанных положений» (п. 6 ст. 1 Проекта Порядка). Указано также, что заключение экспертного органа может содержать предложение о принятии дополнительных положений к стандарту (разъяснению) по предмету данного документа, «если это обусловливается особенностями применения данного документа на территории Российской Федерации».

Вместе с тем, по мнению автора, частичный переход на применение МСФО в России не имеет смысла: согласно МСФО (IAS) 1 достоверность финансовой отчетности обеспечивается именно за счет применения всех международных стандартов.

Помимо изложенного, в признанных стандартах будут возникать обычные отставания по времени принятия уточнений и дополнений по отношению к оригинальным версиям действующих стандартов. В результате отчетность, подготовленная на основе МСФО, признанных в России, скорее всего, будет отличаться от аналога, подготовленного на основе полной версии стандартов.

Из всего этого, по мнению автора, следует логический вывод: закон о консолидированной отчетности не следует напрямую увязывать с Порядком признания МСФО в России (за исключением установленных сроков для применения закона). Как следует из текста Концепции, целью процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) является включение их в систему нормативных правовых актов РФ. МСФО в России должны применяться в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности (раздел 2.1 Концепции). Таким образом, утвержденный порядок признания МСФО можно рассматривать исключительно с точки зрения дальнейшего использования международных стандартов для разработки национальных правил учета (ПБУ, методических рекомендаций, отраслевых стандартов и т. д.). Это, несомненно, положительным образом скажется на качестве бухгалтерской (финансовой) отчетности российских компаний. При таком подходе подготовка консолидированной отчетности компаниями должна будет осуществляться путем непосредственного использования МСФО (полной версии).

В настоящий момент отсутствует список официально признанных на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснений МСФО. Фактически начало применения закона о консолидированной отчетности привязано к дате его утверждения правительством РФ и ЦБ РФ. На это прямо указано в законе № 208-ФЗ: установленные законом правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России. А в отношении компаний, составляющих отчетность по иным международно признанным правилам (GAAP и др.) и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, облигации которых допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение закона начнется с отчета за 2015 г. или позже.

Выводы и опасения относительно текущего состояния дел

В ответ на принятие закона № 208-ФЗ некоторые профессиональные сообщества выразили сомнения по поводу необходимости столь резкого обособления консолидированной отчетности от всех других видов отчетности.

Постановление Комиссии ЕС о применении МСФО предоставляет странам – членам ЕС возможность распространять правила международных стандартов и на индивидуальную отчетность. По мнению экспертов Независимого бухгалтерского сообщества – Бухгалтерского методологического центра (БМЦ), страны, не реализовавшие такой возможности, неизбежно сталкиваются с проблемами, связанными прежде всего с разницей в применяемых стандартах. Например, эксперты БМЦ указывают: «Действие закона № 208-ФЗ распространяется лишь на консолидированную отчетность, т. е. на отчетность компаний, имеющих дочерние организации. Какие требования предъявлять к организациям, котирующим свои ценные бумаги, но не имеющим инвестиций в дочерние компании? Ведь если нет инвестиций в дочерние организации, то и о консолидированной отчетности речи быть не может»[4]. Аналогичная ситуация возникает и в отношении страховых организаций.

Несмотря на наличие различных компромиссных вариантов в действующей системе российского учета, отклонения показателей отчетности, подготовленной в двух учетных системах, могут быть весьма существенными.

По мнению автора, основное позитивное значение закона о консолидированной отчетности состоит в том, что его принятие может ускорить процесс добровольного признания МСФО отдельными российскими компаниями.

Специалисты БМЦ считают, что следует разрешить добровольное применение МСФО в России и для других видов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они также выражают мнение, что организации, которые будут применять МСФО для составления своей индивидуальной отчетности, следует освободить от необходимости оформления отчетности по национальным правилам учета. А следующий шаг – отмена требований к составлению российской отчетности: «Регулирование будет осуществляться рынком – биржами при допуске бумаг к выпуску, банками при предоставлении кредитов и т. д.»[5].

Таким образом, принятие закона № 208-ФЗ может означать начало глобальных перемен в российском законодательстве по бухгалтерскому учету.