О результатах заседаний Совета по МСФО (май-июнь 2011)

Авторы публикации

Редакция КФО. МС

Прошло несколько рабочих заседаний СМСФО, часть из них — с участием членов ССФУ США, которые приняли участие в дискуссиях по видеоконференционной связи из Коннектикута. Вопросы, поднятые во время совещаний, вращались, в частности, вокруг тем признания выручки (включая предложение вторичной экспозиции проекта стандарта для комментариев общественности), договоров аренды, страховых контрактов, вопросов обесценения и взаимозачетов при учете финансовых инструментов.

Рассмотрим основные положения дискуссии и достигнутые результаты.

Взаимозачет активов и обязательств

Члены СМСФО и ССФУ обсудили альтернативные подходы к требованиям по взаимозачету финансовых активов и финансовых обязательств в отчете о финансовом положении. Были рассмотрены следующие альтернативные подходы:

• Альтернатива № 1. Этот подход требует наличия у компании права взаимозачета, которое может быть исполнено как в обычном ходе бизнеса, так и при банкротстве, в случае неплатежеспособности или дефолта, а также при наличии намерения компании погасить финансовый актив и финансовое обязательство в чистой «свернутой» сумме или одновременно.

• Альтернатива № 2. Этот подход требует наличия у компании права взаимозачета, которое может быть юридически истребовано компанией в обычном ходе бизнеса, при наличии намерения у компании погасить финансовый актив и финансовое обязательство в чистой «свернутой» сумме или одновременно.

• Альтернатива № 3. Для производных инструментов этот подход обеспечивает исключение из обычных правил взаимозачета, которое позволяет осуществлять взаимозачет справедливых стоимостей, признанных для производных инструментов, и справедливых стоимостей, признанных в отношении права истребовать денежный залог или обязательства вернуть денежный залог, возникших из производного инструмента, признанного по справедливой стоимости с одним и тем же контрагентом в рамках рамочного договора о взаимозачете (a master netting agreement). Этот подход требует наличия у компании права взаимозачета, которое может быть исполнено только при банкротстве, в случае неплатежеспособности или дефолта контрагента. Члены Советов также рассмотрели вариант данного альтернативного подхода, который ограничивал бы применение исключения для взаимозачета производных финансовых инструментов только деривативами с подлежащими имеющимися залогами, которые имеют ежедневные колебания вариационной маржи.

Все члены СМСФО поддержали принятие альтернативы № 1. Из семи членов ССФУ США четверо поддержали альтернативу № 3 и трое высказались в пользу альтернативы № 1.

Члены Совета обсудили дату перехода и переходные требования к пересмотренным раскрытиям о взаимозачете. Было поддержано предложение о полном ретроспективном применении нового подхода с эффективной датой перехода 1 января 2013 г.

Обесценение

Члены Советов обсудили подход к определению обесценения финансовых активов в виде ожидаемых убытков, названный подходом «трех корзин» (a ‘threebucket’ expected loss approach).

Основной принцип такого подхода состоит в отражении общей тенденции с ухудшением кредитного качества кредитов. Для всех финансовых активов, которые считаются обесцененными, будут созданы резервы под обесценение.

Различные этапы постепенного ухудшения кредитного качества будут фиксироваться через использование подхода «трех корзин», каждой из которых будет соответствовать определенный уровень резерва под обесценение. Подход «трех корзин» будет охватывать следующие вопросы:

• Корзина № 1. В случае рассмотрения портфеля инвестиций сюда будут попадать активы, которые оцениваются на предмет обесценения на коллективной основе и которые не отвечают критериям корзины № 2 или 3. Корзина № 1 будет включать в себя, например, кредиты, которые пострадали из-за изменений в ожиданиях кредитных потерь по ним в результате макроэкономических событий, которые не являются специфическими для какой-либо конкретной группы кредитов или какого-то конкретного кредита.

• Корзина № 2. Сюда будут включаться группы финансовых активов, для которых очевидно, что наступили события, имеющие прямую связь с возможным будущим дефолтом, однако при этом конкретные активы, находящиеся в зоне опасности дефолта, пока еще не были идентифицированы.

• Корзина № 3. В эту корзину будут включаться активы, по которым получена информация, которая конкретно определяет, что ожидаются убытки по специфичным кредитам.

Советы решили продолжать развивать подход «трех корзин». Кроме того, члены Советов согласились с широким подходом различать корзины прежде всего на основе анализа ухудшения кредитного риска. Было решено, что резерв на обесценение активов, содержащихся в корзинах № 2 и 3, должен быть рассчитан как оценка ожидаемого убытка в течение всей оставшейся жизни актива.

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты:

учет операций хеджирования»

Члены Совета продолжили обсуждение проекта стандарта МСФО 9 в части учета операций хеджирования. В частности, были рассмотрены комментарии общественности по поводу выделения отдельных компонентов риска в качестве хеджируемого объекта. Было отмечено, что в основном обратная связь была положительной в плане поддержания концепций и подходов к хеджированию, выдвинутых Советом в проекте стандарта. При этом многие респонденты отметили необходимость в дополнительном руководстве по этой теме. Было, например, решено добавить в текст стандарта примеры ситуаций, когда компонент риска инфляции мог бы или не мог являться хеджируемым объектом.

По вопросу хеджирования кредитного риска с использованием кредитных деривативов Совет отметил, что учет операций хеджирования этого вида риска с использованием свопов кредитного дефолта (credit default swaps, CDSs) является давней проблемой практического учета хеджирования. Было решено продолжить анализ ситуации и исследовать подход, более глубоко отображающий «страховую» природу кредитных деривативов, которые применяются для управления кредитными рисками предприятия.

Дополнительно были рассмотрены требования к раскрытию информации об учете операций по хеджированию, включая стратегию управления рисками, время, суммы и неопределенности, связанные с движением будущих денежных потоков и влиянием учета хеджирования на финансовую отчетность в целом.

В частности, по последнему вопросу члены СМСФО обсудили, какая дополнительная информация могла бы помочь пользователям финансовой отчетности понять, как различные инструменты и объекты хеджирования оказывали влияние на неэффективность хеджирования. Совет предварительно решил, что предприятия обязаны будут раскрывать изменения в справедливой стоимости и хеджируемых статей, и инструментов хеджирования, которые используются при расчете неэффективной части хеджирования. Это раскрытие обеспечит информационную связь между изменениями справедливой стоимости, измеренными для целей расчета неэффективной части хеджирования, и конкретной суммой неэффективного хеджирования, признанной в отчете о прибылях и убытках, и с суммой, признанной в составе прочего совокупного дохода.

Члены Совета рассмотрели вопрос времени перехода на «полный» МСФО 9. Было обсуждено предложение перенести момент перехода на МСФО 9 с 1 января 2013 г. на 1 января 2015 г. В связи с этим членами СМСФО было принято предварительное решение перенести дату обязательного перехода на МСФО 9 на 1 января 2015 г. При этом все ранее опубликованные опции по более раннему переходу на МСФО 9 для желающих компаний остаются в силе.

Аренда

Члены Советов по МСФО и СФУ обсудили учет договоров аренды. В частности, были обсуждены следующие вопросы: учет договоров аренды в рамках соответствия нормам шариата, учет у арендодателя, передача предмета лизинга в субаренду, учет краткосрочной аренды.

Исходя из особенностей ведения бизнеса в соответствии с требованиями ислама были разработаны особые стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности для исламских финансовых и промышленных предприятий. Основной причиной для их существования было наличие проблем, с которыми исламские предприятия сталкиваются из-за несовместимости правил учета по существующим стандартам, таким как МСФО или ГААП США, и требований шариата, таких, например, как запрет взимать проценты. Несоответствие шариатской практики ведения бизнеса положениям МСФО может иметь серьезные последствия для учета и существенно искажать финансовую отчетность исламского предприятия. Одними из органов, разрабатывающих шариатские стандарты аудита и финансовой отчетности, являются, в частности:

• Организация по стандартам учета и аудита для исламских финансовых институтов AAOIFI (Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions);

• Исламский совет по финансовым услугам IFSB (Islamic Financial Services Board).

Что касается учета аренды согласно правилам шариата, то в соответствии

с концепциями последнего, не признающими временную стоимость денег, все договоры аренды в исламском учете отражаются как операционная аренда, даже если право собственности перейдет к арендатору в конце срока аренды. Причиной такого учетного подхода является взгляд, что сама непосредственная аренда актива и переход права собственности на него — это два дискретных события, и они должны быть учтены как таковые, т. е. раздельно, а не в привычном для МСФО поле «финансовой аренды».

Учет договоров аренды по нормам шариата

Советы обсудили учетные последствия при применении модели «право на использование актива» при учете аренды в соответствии с нормами шариата.

Учет у арендодателя

Советы продолжили обсуждение учета договоров аренды арендодателями при использовании модели «право на использование».

Советы обсудили использование единого подхода к учету договоров аренды с точки зрения арендодателя, в рамках которого арендодатель будет признавать в активе одновременно дебиторскую задолженность по аренде и остаточный актив в момент начала аренды. Советы договорились решить в ближайшем будущем, целесообразно ли при таком подходе, чтобы арендодатель признавал прибыль в момент начала аренды (если она экономически возникает). Также будет рассмотрен вопрос, должны ли существовать различные модели для арендодателя для двух следующих ситуаций: для аренды части активов и при аренде всего актива целиком.

Субаренда

Члены Советов обсудили вопросы учета субаренды в соответствии с предлагаемыми в будущем стандарте требованиями по учету аренды для арендаторов и арендодателей и приняли предварительное решение о следующем:

1. Основная аренда и связанная с ней субаренда должны учитываться как две отдельные операции.

2. Промежуточный арендодатель, будучи арендатором с точки зрения основного договора аренды, должен учитывать свои активы и обязательства, вытекающие из основной аренды, в соответствии с решениями, принятыми на сегодняшний день для всех обычных арендаторов

3. Промежуточный арендодатель, будучи арендодателем с точки зрения договора субаренды, должен учитывать свои активы и обязательства, вытекающие из договора субаренды, в соответствии с решениями, принятыми на сегодняшний день для всех обычных арендодателей.

4. Если в будущем Советы решат, что должен быть больше чем один подход к учету аренды у арендодателя, то промежуточный арендодатель, выступая в качестве арендодателя в договоре субаренды, должен оценить свое право на использование актива, а не сам подлежащий базовый актив, для того чтобы определить, какой соответствующий подход к методу учета у него как у арендодателя распространяется на субаренду.

Краткосрочная аренда

Советы обсудили правила учета краткосрочной аренды для арендаторов. Краткосрочная аренда определяется следующим образом: это договор аренды, который на дату начала аренды имеет максимально возможный срок, включая все вероятные опции и возможности по его продлению, 12 месяцев или меньше.

Члены Советов предварительно решили, что для краткосрочной аренды арендатор не должен признавать арендные активы или арендные обязательства. Для таких договоров аренды арендатор должен признавать арендные платежи в составе прибыли или убытка прямолинейным методом в течение срока аренды, если только иной метод распределения платежей на систематической и рациональной основе не является более уместными и репрезентативным характеру использования базового актива.

Было также предварительно решено, что арендатор будет иметь право принять решение применить требования по признанию и оценке активов и обязательства в случаях краткосрочной аренды.

Члены Советов выразили поддержку выдвинуть требование о необходимости раскрытия арендных расходов, признанных в текущем периоде, а также пояснения компании о степени, в которой эти расходы, как ожидается, представляют величину арендных расходов в будущих периодах. Советы будут продолжать обсуждение требований по раскрытию для краткосрочной аренды у арендатора и вопросов учета краткосрочной аренды у арендодателя.

Признание выручки

Советы по МСФО и СФУ завершили запланированные слушания и дискуссии по проекту нового стандарта «Выручка от контрактов с клиентами», обсудив следующие темы:

1. Влияние предлагаемого стандарта на телекоммуникационные компании и предприятия других отраслей.

2. Переходные требования предлагаемого стандарта.

3. Необходимость повторного выставления предложенного стандарта на обсуждение общественности.

Влияние предлагаемого стандарта на телекоммуникационные и другие компании

Советы обсудили вопросы, поднятые представителями телекоммуникационной отрасли, касающиеся последствий предлагаемого Советами нового стандарта по выручке. Несмотря на значительные замечания, Советы предварительно решили не пересматривать требования предложенного стандарта.

Переходные требования

Члены Советов подтвердили свое решение, высказанное в предварительном проекте, что предприятия должны будут применять предлагаемый стандарт на ретроспективной основе. Однако чтобы облегчить бремя применения предлагаемого стандарта в первый год применения, Советы решили, что:

1) от предприятий не будет требоваться пересмотра контрактов, которые начинаются и заканчиваются в пределах одного и того же отчетного периода;

2) предприятиям должно быть разрешено использование новой информации задним числом в отношении оценки переменной части возмещения для целей формирования данных сравнительных отчетных периодов;

4) от предприятий должно требоваться проведение тестирования контрактов на «обременительность» только на дату вступления нового стандарта в силу, за исключением ситуаций, когда обязательства по обременительным контрактам были уже признаны ранее в сравнительном периоде;

5) от предприятий не будет требоваться раскрывать информацию по анализу сроков оставшихся обязательств по деятельности в рамках контракта за предыдущие периоды.

Решение применять новый стандарт по выручке ретроспективно было поддержано всеми членами Советов по МСФО и СФУ.

Члены Советов приняли решение повторно выставить свои пересмотренные предложения по проекту стандарта, посвященного вопросам признания выручки.

Повторное выставление для публичного обсуждения пересмотренных предложений предоставит новую возможность для всех заинтересованных сторон высказаться по поводу изменений, которые члены Советов внесли в проект стандарта после публикации и обсуждения предварительного проекта стандарта по признанию выручки в июне 2010 г. В частности, Советы ожидают обратную связь по следующим вопросам:

1. Определение степени, в которой пересмотренные требования являются более понятными составителям и пользователям отчетности, и не будут ли уточненные требования создавать непреднамеренные последствия для каких-либо конкретных видов контрактов или отраслей.

2. Различные конкретные аспекты и нюансы пересмотренных требований.

Члены обоих Советов выразили единодушное мнение, что, хотя никаких формальных требований по повторному выставлению для комментариев предложений не существует, было бы целесообразно выйти за рамки установленных надлежащих процедур развития стандартов, учитывая важность концепции и суммы выручки для всех компаний, а также возможность и необходимость принять все меры заранее, чтобы избежать нежелательных последствий. Таким образом, члены Советов единогласно решили повторно выставить для комментариев результаты своей работы по проекту стандарта о выручке в третьем квартале 2011 г., которые будут приниматься в течение 120 дней.