Моделирование форм бухгалтерской отчетности с учетом изменений в РСБУ

Авторы публикации

Гришина Людмила Владимировна

к.э.н., ведущий менеджер отдела международной отчетности ОАО "ПРОГРЕСС".

В 2011 г., в связи с вступлением в действие новых нормативных актов по бухгалтерскому учету в рамках реформирования учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, стал актуальным вопрос представления и раскрытия информации в формах финансовой отчетности. Если раньше большинство организаций в своей деятельности использовали типовые формы бухгалтерской отчетности, то с 2011 г. применение типовых форм возможно только субъектами малого предпринимательства. 

Рассмотрим вопросы представления информации в финансовой отчетности организаций, не являющихся субъектами малого предпринимательства, и проанализируем принципы, влияющие на включение показателей в отчетность таких организаций.

Изменения функциональной роли финансовой отчетности

Вопросы объективности и достоверности финансовой отчетности многие десятилетия являются предметом дискуссии среди ученых и практиков. Деятельность современной коммерческой организации динамична, насыщенна и подвержена множеству рисков. Считается, что распознать и оценить риски и деятельность такой организации возможно с помощью финансовой отчетности, хотя многие авторы подчеркивают, что сделать это крайне сложно. Особенно большие трудности возникают при проведении пользователями сравнительного анализа финансовой отчетности.

Ситуацию с отчетностью осложняет нежелание организаций предоставлять полную информацию. В качестве доводов часто приводятся такие аргументы, как возможность нанести вред деятельности компании, особенно со стороны конкурентов; желание скрыть негативные тенденции своей деятельности, сократить издержки на составление отчетности. Но в то же время объективные рыночные процессы диктуют необходимость сближения целей пользователей отчетности и ее составителей, что обусловлено двумя основными причинами: привлечение финансовых средств и установление долгосрочных коммерческих отношений.

В настоящее время как в Российской Федерации, так и за рубежом большое внимание уделяется проблемам бухгалтерской финансовой отчетности. У ученых и практиков существуют различные точки зрения по поводу ее роли и будущего. Одна из этих точек зрения состоит в том, что бухгалтерская финансовая отчетность не играет определяющей роли в современном мире, данная система необъективно и несвоевременно отражает хозяйственные процессы организации, а потому не может защитить пользователей информации от ошибок при составлении прогнозов и принятии управленческих решений. Особенно часто это отмечалось в 2008—2009 гг., в период экономической нестабильности.

В основе противоположной точки зрения лежит постулат о приоритетности процессов системы бухгалтерского учета и отчетности над всеми другими процессами, происходящими в коммерческой организации.

Ученые, исследующие тенденции развития финансовой отчетности, указывают на изменение цели и функциональной роли отчетности и считают, что в перспективе эволюции финансовая отчетность будет представлять собой отчет о полной стоимости компании. Основными направлениями развития являются:

•  приоритет характеристики уместности информации над характеристикой надежности, в том числе акценты на будущем, а не на прошлом; планово-фактическое наполнение отчетности; распространенность подходов, основанных на намерениях;

•  использование справедливой стоимости как основного вида оценки;

•  однозначность приоритета подхода «активы/обязательства» (статический подход, а не динамический): запрет сглаживания доходов и расходов за счет запрещения отражения расходов будущих периодов и доходов будущих периодов; отражение статей, ранее отражаемых за балансом, непосредственно в балансе.

Необходимость изменения функциональной роли финансовой отчетности наблюдается и на практике. Например, для кредитования корпоративной клиентуры в российских банках уже недостаточно данных финансовой отчетности, предусмотренной российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету. Кредитными организациями запрашивается так называемая группа документов «по технико-экономическому обоснованию возвратности кредитов». В их состав входят производственные программы, программы продаж в натуральном и стоимостном выражении, их фактическое выполнение, бизнес-планы на период пользования кредитами, технико-экономическое обоснование кредита, расчеты эффективности кредитуемой сделки и возвратности кредита за счет собственных средств заемщиков с обоснованием цен реализации, расходов, рентабельности, окупаемости. Анализ перечисленных документов дает сведения о тенденциях развития субъекта; о реалистичности формирования выручки в запланированных объемах; о возможности достижения соответствующей величины доходов, денежных потоков, необходимых для погашения кредита, выполнения обязательств. Эти документы анализируются в совокупности с финансовой отчетностью. Таким образом, увязываются прогнозная и подтверждающая функции отчетности.

Нововведения в отчетности по РСБУ

В 2010 г. в рамках реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами были выпущены документы, которые устанавливают новые подходы к формированию финансовой отчетности российских организаций с 1 января 2011 г.

Основными документами, которыми организации будут пользоваться при составлении отчетности за 2011 г., являются:

1) приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

2) приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации”» (ПБУ 4/99);

3) приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» в редакции приказа Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа МФ РФ от 15 января 1997 г. № 3».

Типовые формы бухгалтерской финансовой отчетности утверждены приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н. Но из текста приказа следует, что только субъекты малого предпринимательства могут использовать типовые формы при формировании бухгалтерской отчетности, — согласно п. 6 данного документа:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Формирование бухгалтерской отчетности по упрощенной системе является правом организации, а не ее обязанностью, поэтому в своей учетной политике организация должна закрепить то, каким способом она формирует свою отчетность: по упрощенной форме или в обычном порядке.

Организации, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства, самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений и пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 3 приказа № 66н). Аналогичное требование содержится и в ПБУ 4/99. Согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без их знания заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Из этих требований следует, что организации должны разработать формы бухгалтерской отчетности самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, существенности информации для оценки финансово-хозяйственной деятельности организации, закрепить их в учетной политике. Необходимо учитывать и то, что форма представления должна последовательно применяться от одного отчетного периода к другому, поэтому к моделированию формы отчетности не следует подходить формально.

Способы детализации показателей 

Детализация показателей в финансовой отчетности, предоставленной российскими организациями в первом полугодии 2011 г., в основном осуществлялась следующими способами:

1. В составе отдельных групп статей выделяются существенные показатели (табл. 1).

Таблица 1

Фрагмент бухгалтерского баланса

2. Производится расшифровка группы статей с использованием дополнительных таблиц «Расшифровка отдельных показателей бухгалтерского баланса» (табл. 2, 3).

Таблица 2 

Фрагмент бухгалтерского баланса

Таблица 3

Расшифровка показателя «Дебиторская задолженность»

3. Производится расшифровка статей с подведением промежуточного итога по группе статей (табл. 4).

Таблица 4 

Фрагмент бухгалтерского баланса

При представлении отчетности, составленной по международным стандартам, в отчете о финансовом положении приводится перечень существенных статей (табл. 5).

Таблица 5 

Фрагмент отчета о финансовом положении

Таким образом, форма представления информации в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках разная. Возникает вопрос: что надо учитывать при моделировании форм?

Ориентир на МСФО

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» устанавливает минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию, и требование представления активов и обязательств или по степени ликвидности/срокам погашения, или в разрезе долгосрочных и краткосрочных. При этом форма представления финансовых отчетов в стандарте не приводится. Кроме того, в дополнение к заданному минимуму показателей организации должны включать в отчет дополнительные строки, подразделы и промежуточные итоги, если такая информация важна для понимания финансового положения организации. Дополнительные показатели могут представляться в силу их величины или характера либо с целью показать их отличие от других показателей, имеющих иные сроки, ликвидность или назначение. На использование дополнительных строк, подразделов и промежуточных итогов оказывает влияние фактор существенности. Несущественные статьи в формах отчетности приводятся в составе прочих статей.

В российских нормативных документах изложены следующие требования к разработке форм отчетности:

•  Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые подлежат раскрытию, но по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

•  Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой только в случае, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В этом случае информация по группе статей раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

•  Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Подводя итоги, можно сказать, что при моделировании форм бухгалтерской финансовой отчетности для целей РСБУ следует принять во внимание следующее:

1) существует два варианта, которые, на наш взгляд, позволяют более корректно представить информацию в финансовой отчетности, соответствующую требованиям МСФО и российских нормативных документов:

•  в финансовой отчетности приводится перечень существенных самостоятельных статей, как показано в табл. 5;

•  в отчетности приводятся существенные статьи и подведение промежуточного итога по группе статей, как показано в табл. 4;

2) регулирующие величины следует раскрывать только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

3) статьи «Прочие активы», «Прочие обязательства» не могут иметь в отчетных формах детализацию по показателям, т. е. быть представленными как промежуточный итог, так как такие статьи должны объединять несущественные показатели. Если по таким статьям приведены существенные суммы, то их необходимо выделить в отдельные статьи;

4) учетная политика организации должна содержать перечень групп статей и статей, которые включаются в финансовую отчетность, алгоритм получения показателей по соответствующим статьям (группам статей) на основе рабочего плана счетов;

5) в организации должна быть разработана методика определения уровня существенности показателей, включаемых в финансовую отчетность.