О результатах заседаний Совета по МСФО (август-сентябрь 2011)
Авторы публикации
Редакция КФО. МС
В сентябре Совет по МСФО провел публичные встречи в Лондоне. Кроме членов СМСФО в заседаниях приняли участие члены правления и персонал Совета по СФУ США (FASB) — по видеосвязи из своего офиса в Норуоке (штат Коннектикут). Вопросы, обсужденные на сессиях, проведенных совместно с FASB, были сосредоточены на проблемах обесценения, учете договоров аренды и договоров страхования.
Сессии, на которых присутствовали только члены Совета по МСФО, были посвящены обсуждению следующих вопросов:
• IFRIC 20 «Учет вскрышных работ в период производственной фазы на поверхностных шахтах».
• Опционы «пут», выписанные на долю неконтролирующих акционеров.
• Комитет по интерпретациям МСФО: обновления после последней встречи.
• Управление взаимозачетами активов и пассивов.
• МСФО 9 «Финансовые инструменты» — учет хеджирования.
• Проект «Ежегодные улучшения МСФО».
• МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».
• МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» — перспективное применение отдельных положений, примененных впервые.
• МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» — вопросы определения критериев обобщения сегментов и идентификации головного органа, ответственного за операционные решения.
• Учет операций хеджирования — вопросы макрохеджирования.
• Рабочий план на ближайшее время.
Далее приводятся основные результаты данной встречи.
Договоры аренды
Члены обоих Советов обсудили:
• сферу действия будущего стандарта по аренде;
• возможность применимости правил по учету финансовых активов к правам на получение арендных платежей;
• вопросы последующего измерения актива для арендодателей;
• порядок учета гарантий в отношении остаточной стоимости арендодателями.
Сфера применения стандарта: вопросы применимости к запасам
Советы предварительно решили не предоставлять возможность исключения из сферы действия стандарта по аренде ситуаций в отношении активов, которые часто рассматриваются как запасы. К таким активам могут относиться:
• запасные части, не подлежащие амортизации, а списываемые в момент выдачи со склада;
• эксплуатационные материалы;
• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
• материалы, связанные с арендой другого (базового, подлежащего) актива.
Предстоящий пересмотренный проект стандарта будет содержать примеры, иллюстрирующие влияние этого решения.
Арендодатель: применение правил по учету финансовых активов к праву на получение арендных платежей
Члены Советов предварительно решили, что:
а) после первоначального признания арендодатель должен впоследствии измерять право на получение арендных платежей с использованием метода эффективной процентной ставки аналогично другим финансовым активам;
б) в целях получения детального руководства по вопросу оценки обесценения права на получение арендных платежей арендодатель должен будет обращаться к уже существующему руководству по учету финансовых инструментов (для МСФО — в стандарте МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», для ГААП США — к Теме 310 «Учет дебиторской задолженности» в системе кодификации стандартов бухгалтерского учета США);
в) новый стандарт по аренде не должен содержать разрешения на вариант для оценки права на получение арендных платежей по справедливой стоимости.
Дополнительно члены обоих Советов поручили своим штатным сотрудникам провести дальнейший анализ с целью определения того, следует ли разрешить оценку права на получение арендных платежей по справедливой стоимости при условии, что это право является предназначенным для внешней продажи.
Учет у арендодателя: различные вопросы последующего измерения
Советы предварительно решили, что с целью оценки обесценения остаточного актива (residual asset) арендодатели должны будут обращаться к стандарту МСФО 36 «Обесценение активов» или к Теме 360 «Недвижимость, здания и оборудование» в ГААП США, в зависимости от используемых принципов составления отчетности.
Также было принято предварительное решение, что арендодатель должен признавать в отчете о прибылях и убытках изменения в праве на получение арендных платежей в связи с переоценкой переменной части арендных платежей, которые зависят от какого-либо индекса, ставки или курса.
Члены Совета по МСФО предварительно решили, что переоценка стоимости остаточного актива должна быть запрещена.
Учет у арендодателя: вопрос гарантий остаточной стоимости актива
Оба Совета приняли предварительное решение, что:
• стандарт по аренде будет содержать единое руководство по определению правил финансового учета для всех гарантий остаточной стоимости, независимо от того, предоставляются они арендодателю со стороны арендополучателя, какой-либо связанной стороны или третьим несвязанным лицом;
• арендодатель не должен признавать суммы, которые должны быть получены в виде гарантии остаточной стоимости до момента окончания срока аренды. Однако арендодатель должен будет рассматривать эти гарантии в процессе определения суммы обесценения остаточного актива.
Члены обоих Советов активно дискутировали по поводу вопросов презентации актива в учете у арендодателей, в том числе представления их в отчете о финансовом положении и в отчете о движении денежных потоков. Они также обсудили переходные требования для арендаторов при первом применении нового стандарта по аренде.
Презентация: отчет о финансовом положении у арендодателя
Советы предварительно решили, что арендодатель должен либо:
а) представлять дебиторскую задолженность по аренде (lease receivable) и остаточный актив (residual asset) каждый по отдельности в отчете о финансовом положении, после чего будет рассчитываться их общая сумма, которая будет называться «Активы, сданные в аренду» (lease assets), либо
б) представлять сразу сумму дебиторской задолженности по аренде и остаточного актива совместно в единой строке с названием «Активы, сданные в аренду» в отчете о финансовом положении, а затем раскрывать эти две суммы по отдельности в примечаниях к финансовой отчетности.
Презентация: отчет о движении денежных средств у арендодателя
Советы предварительно решили, что арендодатель должен классифицировать приток денежных средств от аренды в качестве операционной деятельности в отчете о движении денежных средств.
Учет у арендаторов: переходные требования
Члены Советов обсудили переходные требования к учету у арендаторов при первом применении ими нового стандарта по аренде, однако никаких согласованных решений не было достигнуто, и вопрос был отложен до следующего заседания.
Обесценение финансовых активов
Советы продолжили обсуждение подхода к оценке обесценения финансовых активов в виде ожидаемых потерь по методу «трех корзин» (‘three-bucket’ expected loss approach). Этот метод позволил бы максимально использовать имеющуюся у предприятий систему управления кредитными рисками.
Члены Советов обсудили полученные от общественности комментарии по данному вопросу, в частности операционные проблемы и задачи, которые возникнут исходя из необходимости соблюдения требования классифицировать все финансовые активы в «корзину 1» при их первоначальном признании. Данные операционные вопросы возникают потому, что существующие системы управления кредитными рисками, как правило, не хранят исторические данные, в том числе данные о кредитном риске в момент возникновения финансового актива, по крайней мере в таком виде, который был бы легкодоступным для целей бухгалтерского учета. Для снижения уровня критичности подобных операционных проблем члены Советов приняли предварительное решение разрешить классификацию финансовых активов в пределах соответствующих «корзин» в соответствии с уровнем кредитного качества финансовых активов по состоянию на отчетную дату.
При этом члены Советов признали, что такой подход приведет к признанию в первый же день оприходования актива всех ожидаемых кредитных потерь в течение всей будущей жизни данного финансового актива, если он классифицируется вне «корзины 1».
Советы дали поручение своим штатным экспертам-сотрудникам изучить вопрос, как в рамках данной модели обесценения иметь дело:
1) с приобретенными финансовыми активами, в том числе приобретенными в рамках объединения бизнеса, которые должны быть первоначально оценены по справедливой стоимости;
2) предприятиям, которые в основном вовлечены в создание финансовых активов с более низким уровнем кредитного качества.
Советы обсудили вопрос передвижения финансовых активов между «корзинами», а также рассмотрели комментарии общественности по данному вопросу. Члены Советов согласились, что передвижения между «корзинами» должны быть основаны скорее на общих принципах, а не на «ярких линиях» (т. е. четко предписанных правилах, однозначно очерчивающих границы каждой «корзины»).
Члены Советов также согласились, что разработанные принципы должны помогать предприятиям определить тот момент, когда кредитный риск, связанный с финансовым активом, увеличивается до точки, в которой возникают значительные неопределенности в отношении способности предприятия получить контрактные денежные потоки и когда предприятие начинает управлять финансовыми активами гораздо более активно из-за их повышенного кредитного риска.
IFRIC 20 «Учет вскрышных работ в период производственной фазы на поверхностных шахтах»
Совет по МСФО одобрил и утвердил Интерпретацию IFRIC 20 «Учет вскрышных работ в период производственной фазы на поверхностных шахтах» при условии внесения редакционных изменений при ее окончательном рассмотрении.
Интерпретация IFRIC 20 предоставляет предприятиям руководство по учету расходов на деятельность по послойному снятию земли на стадии производства открытых горных работ. В этот период работы шахтные предприятия получают одновременно две экономические выгоды:
1) возможность использовать полученную руду, которая может быть обогащена и использована в дальнейшем для производства запасов;
2) улучшение доступа к дальнейшему количеству материала, который будет добываться в будущие периоды.
При утверждении IFRIC 20 члены Совет по МСФО:
• согласились с выводом Комитета по интерпретациям о том, что проект данной интерпретации не требует повторного выставления на обсуждение;
• постановили, что предприятие должно применять IFRIC 20 в отношении годовых периодов, начинающихся с (или наступающих после) 1 января 2013 г. При этом разрешается добровольное более раннее применение.
Интерпретация будет применяться к расходам, понесенным во время или после начала самого раннего из представленных периодов. Также интерпретация предоставляет рекомендации по правилам перехода для уже существующих активов баланса, образованных в результате капитализации расходов на вскрышные работы до 1 января 2013 г.
Члены СМСФО одобрили дополнительные поправки к стандарту МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», возникшие вследствие одобрения Интерпретации IFRIC 20.
Проект «Ежегодные улучшения МСФО»
Члены Совета по МСФО обсудили восемь вопросов, которые Комитет по интерпретациям МСФО рекомендовал СМСФО включить в программу следующего проекта «Ежегодные улучшения МСФО», предварительное представление которого для комментариев общественности назначено на ноябрь 2011 г.
МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»: определение условий, дающих и не дающих право на вознаграждение в виде акций
Совет по МСФО обсудил предложенную поправку к определению двух следующих понятий:
1) «условия, связанные со сроком работы» (service conditions);
2) «условия, связанные с достижением целей» (performance conditions).
При этом будут разделены понятия условий срока работы и условий достижения целей и определение условий наделения правами на долевые инструменты (vesting conditions) и введены новые определения двух первых вышеперечисленных условий.
Предлагаемая поправка уточняет, что:
• понятие «достижение целевых показателей» определяется ссылкой на собственные операции предприятия или виды его собственной деятельности;
• достижение целевых показателей может быть связано с выполнением их либо предприятием в целом, либо его некоторой частью, например заводом, цехом, департаментом или отдельным сотрудником;
• для того чтобы являться «условием, связанным с достижением цели», любая производственная или иная указанная цель должна быть явно или неявно связана с определенным периодом, в течение которого происходит достижение данного целевого ориентира;
• если работник не завершил определенный срок службы, предусмотренный в предыдущем пункте, то считается, что данный сотрудник не удовлетворил критерию условия, связанного со сроком работы, причем независимо от того, что конкретно явилось причиной недоработки до конца периода.
Совет по МСФО согласился с Комитетом по интерпретациям, что более высокий приоритет данных вопросов, рассматриваемых в ходе проекта Комитета по улучшению учета наделения правами на долевые инструменты, требует их решения в ходе проекта Ежегодных улучшений МСФО, не дожидаясь выпуска соответствующей интерпретации.
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: вопрос выверки сегментных активов
Совет по МСФО обсудил предложенную поправку, чтобы удалить несоответствия требований к раскрытию информации в МСФО 8. Предлагаемое изменение должно прояснить, что выверка (реконсиляция) общей суммы активов отчетных сегментов в п. 28 (с) МСФО 8 должна быть раскрыта только в том случае, если сумма измерения активов сегментов регулярно представляется главному лицу, принимающему операционные решения.
Предлагаемое изменение позволит привести требования к раскрытию информации по сегментным активам в соответствие с теми, которые существуют для сегментных обязательств (в п. 28 (г) МСФО 8).
Члены Совета решили включить предложенную поправку в проект ближайших Ежегодных улучшений МСФО.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: вопросы разделения долга на текущий и долгосрочный
Совет по МСФО обсудил предложенную поправку, которая проясняет значение фразы «безусловное право отложить урегулирование обязательства», указанной в параграфе 69 (d) стандарта МСФО 1.
Предлагаемое изменение изменит формулировку п. 73 в МСФО 1 путем уточнения, что для того, чтобы существующий кредит, который подлежит оплате в течение 12 месяцев после отчетной даты, мог классифицироваться как «долгосрочный», он должен быть рефинансирован тем же кредитором и на таких же или аналогичных условиях.
Предложенная поправка будет применяться перспективно по состоянию на начало годового периода, в котором она была изначально применена, и не должна применяться к сравнительной информации, которая относится к сроку до первоначального применения данной поправки.
Совет решил включить предложенную поправку в ближайший проект Ежегодных улучшений МСФО совместно с дополнительными объяснениями, которые будут включены в «Основу для выводов».
МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»: вопрос классификации выплаченных процентов, которые были капитализированы
Совет обсудил предложенные поправки к МСФО 7 с целью уточнить классификацию (в отчете о движении денежных средств) выплаченных процентов, которые капитализируются в стоимость соответствующего имущества, машин и оборудования.
Предложенные поправки будут заключаться в следующем:
1. Приведенный в стандарте пример руководства в п. 16 (а) о движении денежных средств от инвестиционной деятельности должен непременно включать уплаченные проценты, которые капитализируются в стоимость имущества, машин и оборудования.
2. Разъяснение, что выплачиваемые проценты, которые капитализируются в соответствии со стандартом МСФО 23, должны быть классифицированы в соответствии с классификацией того основного (подлежащего) актива, в стоимость которого эти платежи были капитализированы.
МСФО (IAS) «Налоги на прибыль»: вопросы признания отложенных налоговых активов по нереализованным убыткам, возникшим по долговым ценным бумагам, в категории «имеющиеся в наличии для продажи» (ИНП)
Совет обсудил предложенные поправки к МСФО 12 «Налоги на прибыль», связанные с будущей налогооблагаемой прибылью и возможностями налогового планирования, которые могут использовать вычитаемые временные разницы и неиспользованные налоговые убытки.
Предлагаемые поправки должны уточнить, что:
• отдельные оценки должны быть рассчитаны для каждого вида налогооблагаемой прибыли в ситуациях, когда налоговое законодательство специально разделяет определенный вид прибыли (например, от прироста капитала в результате перепродажи актива) от других видов налогооблагаемой прибыли;
• действие, которое приводит к сторнированию существующих вычитаемых временных разниц без одновременного создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в будущем, не может считаться деятельностью налогового планирования;
• налогооблагаемая прибыль, в отношении которой рассматривается реализация отложенного налогового актива, рассчитывается как сумма до сторнирования вычитаемых временных разниц.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: метод переоценки — пропорциональный пересчет накопленной амортизации
Члены Совета по МСФО обсудили предлагаемые поправки для разъяснения руководства по переоценке основных средств в части решения проблем, связанных с вычислением накопленной амортизации на дату переоценки.
Члены Совета отметили, что определение накопленной амортизации не зависит от выбора метода оценки, используемого для переоценки. Они также отметили, что накопленная амортизация рассчитывается как разница между валовой и чистой балансовой стоимостью. Следовательно, в случаях, когда переоцененные стоимости — и на валовой и на чистой балансовой основе — отражают прямо наблюдаемые рыночные данные, пересчет накопленной амортизации не будет пропорционален изменению валовой балансовой стоимости актива.
МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации по связанным сторонам»: смысл понятия «ключевой управленческий персонал»
Совет обсудил предложенную поправку, нацеленную на уточнение требований к раскрытию информации по операциям со связанными сторонами, которые были выявлены в обстоятельствах, когда некая управляющая компания предоставляет отчитывающемуся предприятию услуги ключевого управленческого персонала (КУП) в специфических обстоятельствах, когда сама управляющая компания не контролирует и не владеет ни совместным контролем, ни существенным влиянием над отчитывающимся предприятием.
Ввиду сложности вопроса некоторые члены Совета выразили обеспокоенность по поводу возможных непредвиденных последствий предлагаемых поправок, в связи с чем Совет попросил своих сотрудников-экспертов более детально изучить этот вопрос и внести оптимальное предложение на одной из будущих встреч.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»: вопрос гармонизации требований к раскрытию информации по «ценности от использования» и «справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу»
Члены Совета обсудили предложенную поправку, нацеленную на удаление несоответствий в требованиях к раскрытию информации об убытках от обесценения в стандарте МСФО 36.
Предлагаемые изменения будут применяться, когда предприятие признает существенные потери от обесценения или сторнирует ранее признанное существенное обесценение. Предлагаемые изменения будут включать четкое требование в п. 130 (е) стандарта МСФО 36 о том, что если «справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу» определяется на основании техники дисконтированных значений, то предприятие должно будет раскрывать ставку дисконтирования, которая использовалась в этом расчете. Предлагаемое изменение позволит привести требования к раскрытию информации, когда предприятие использует технику дисконтирования для определения значения «справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу» с требованиями к раскрытию информации в п. 130 (г) в отношении «стоимости от использования».
Вопросы, не рекомендованные для включения в проект «Ежегодные улучшения МСФО» до 2012 г.
В соответствии с рекомендациями Комитета по интерпретациям МСФО члены Совета по МСФО решили, что четыре вопроса, перечисленные ниже, не отвечают критериям для включения в проект Ежегодных улучшений в настоящее время:
1. МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» — вопрос модификации выплат на основе акций из выплат, расчеты по которым производятся в денежных средствах, в выплаты, расчеты по которым производятся в инструментах собственного капитала.
2. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» — вопрос учета вкладов в совместно контролируемое предприятие или ассоциированную компанию.
3. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» — вопрос поэтапного приобретения в части учета справедливой стоимости в качестве вмененной условной стоимости.
4. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» — особые вопросы учета по методу долевого участия.
Кроме того, члены Совета по МСФО обратились к Комитету по интерпретации МСФО с просьбой провести дальнейший анализ по поводу того, когда изменения в чистых активах ассоциированной компании, — кроме доли инвестора в прибыли или убытке, распределения капитала и доли в прочем совокупном доходе, — должны быть признаны в финансовой отчетности инвестора, и выработать рекомендацию, каким образом Совет по МСФО мог бы решить этот вопрос в краткосрочной перспективе.