Интерпретация IFRIC 18 и предприятия коммунального хозяйства - вопросы применения

Несмотря на то что требования Интерпретации IFRIC 18 «Активы, полученные от клиентов» можно обобщенно представить в виде нескольких относительно простых этапов, ее применение предприятиями коммунального хозяйства является далеко не простым. На каждом этапе такие предприятия сталкиваются с практическими сложностями, которые обусловлены прежде всего расхождениями между Интерпретацией IFRIC 18 и процессом тарификации их услуг. В данной статье рассматриваются вопросы применения, а также анализируются причины, по которым применение Интерпретации IFRIC 18 может привести к изменению методов учета, используемых в настоящее время предприятиями коммунального хозяйства.

Сделки, в результате которых предприятие коммунального хозяйства получает объект (или денежные средства на приобретение объекта) основных средств от клиентов, достаточно распространены в данной отрасли. В отсутствие конкретных указаний в отношении подобных сделок в МСФО на практике появилось несколько методов их учета. Во многих случаях предприятия выбирали учетную политику, соответствующую требованиям регулирующего органа в отношении учета таких сделок в целях определения тарифов. Многие регулирующие органы уделяют повышенное внимание соотнесению выручки и расходов, что находило свое отражение и в финансовой отчетности предприятий коммунального хозяйства, подготавливаемой для внешних пользователей.

Краткий обзор требований Интерпретации IFRIC 18 приводится на блок-схеме, представленной ниже. Основное внимание в Интерпретации IFRIC 18 уделяется установлению соответствия полученного объекта определению актива, а также обязательствам предприятия коммунального хозяйства, возникающим в результате такой передачи. В Интерпретации IFRIC 18 не рассматриваются методы учета влияния тарифного регулирования. Совет по МСФО попытался рассмотреть влияние деятельности с регулируемыми тарифами в рамках проекта отдельного стандарта, однако данный проект по-прежнему имеет неопределенный статус. В результате соотнесение выручки и расходов, которое предприятие коммунального хозяйства осуществляет при подготовке отчетности для регулятивных целей, может быть неприменимо при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, согласно которым основным приоритетом является признание актива и обязательства, а не соотнесение выручки и расходов. Тем не менее между требованиями Интерпретации IFRIC 18 и требованиями органов, регулирующих деятельность предприятий коммунального хозяйства, имеются некоторые противоречия. Ниже мы проведем анализ часто встречающихся проблем при применении Интерпретации и представим нашу точку зрения на способы их решения.

Блок-схема Интерпретации IFRIC 18

* Если договор не содержит указания о таком периоде, он не превышает срока использования соответствующего актива.

Интерпретация IFRIC 18 применяется в отношении активов, полученных от клиентов 1 июля 2009 г. или после этой даты.

Попадают ли в сферу применения Интерпретации IFRIC 18 все разовые платежи, уплачиваемые до начала предоставления услуг на постоянной основе?

Как правило, регулирующие органы определяют для различных категорий клиентов, какие разовые платежи за подключение могут быть истребованы компанией до начала предоставления услуг на постоянной основе, а также устанавливают тариф за предоставление постоянного доступа к товарам или услугам в дальнейшем. Указанные разовые платежи часто называются платой за подключение или базовыми платежами. В некоторых случаях сумма, подлежащая оплате клиентом, покрывает только часть фактических затрат, понесенных в связи с его подключением к сети. В других случаях полученный платеж может быть предназначен для общего технического обслуживания сети (например, когда подключение оборудования уже осуществлено, но регулирующий орган допускает повторное взимание разовых платежей при смене собственника подключенного оборудования).

В параграфе 6 Интерпретации IFRIC 18 рассматриваются взносы, вносимые денежными средствами. В нем указывается, что Интерпретация IFRIC 18 «применяется в отношении соглашений, по которым предприятие получает денежные средства от клиента, которые должны быть израсходованы только на цели сооружения или приобретения объекта основных средств, который должен использоваться компанией впоследствии только для подключения клиента к сети, либо для предоставления клиенту постоянного доступа к поставке товаров или услуг, либо и для того и для другого».

Несмотря на то что указанные разовые платежи, уплачиваемые до начала предоставления услуг, часто называются платой за подключение или базовыми платежами, мы полагаем, что для того, чтобы они попадали в сферу применения Интерпретации IFRIC 18, как минимум какая-то их часть должна предназначаться непосредственно для приобретения или сооружения объекта основных средств, используемого впоследствии для подключения клиента к сети, либо для предоставления ему постоянного доступа к поставке товаров или услуг.

Следовательно, разовые платежи, взимание которых разрешено регулирующими органами, но которые не являются непосредственно связанными с приобретением или сооружением дополнительных основных средств, не попадают в сферу применения Интерпретации IFRIC 18. Эти платежи следует учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 «Выручка». Однако многие вопросы, связанные с применением Интерпретации IFRIC 18, которые рассматриваются ниже, также будут актуальны при учете указанных сумм в соответствии с МСФО (IAS) 18.

Удовлетворяется ли определение актива?

Как только установлено, что соглашение попадает в сферу применения Интерпретации IFRIC 18, следующим шагом будет определение того, удовлетворяет ли передаваемый объект определению актива с точки зрения его получателя. «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности» определяет актив следующим образом: «Ресурс, контролируемый компанией в результате событий прошлых периодов, от которого компания ожидает экономические выгоды в будущем».

При определении того, удовлетворяется ли определение актива, необходимо учесть два фактора: контролирует ли компания актив и получит ли компания экономические выгоды в будущем.

Контроль

Контроль не определяется исключительно передачей права собственности и требует тщательного анализа фактов и обстоятельств. Факторы, указывающие на наличие у предприятия контроля в отношении полученного актива, представлены его способностью:

– обменять актив на другие активы для предоставления такой же услуги;

– использовать актив для предоставления других товаров или услуг либо погашения обязательства;

– назначать цену за его использование другими лицами;

– определять способ использования и хранения полученного актива, а также момент его замены.

Будущие экономические выгоды

Вторым компонентом является определение того, получит ли компания экономические выгоды в будущем. Предприятия коммунального хозяйства, деятельность которых регулируется при помощи механизма «стоимости услуг», сталкиваются с противоречием между методом учета объектов, предоставленных или финансируемых клиентами, установленным регулирующими органами, и методом, предписываемым Интерпретацией IFRIC 18. Задачей модели, основанной на концепции «стоимость услуг», является определение тарифов, которые обеспечат предприятию установленную норму доходности (или доходность в рамках установленного диапазона), и поэтому тарифы часто устанавливаются по формуле с использованием стоимости активов предприятия. При этом большинство регулирующих органов исключают из расчета активы, предоставленные или финансируемые за счет взносов клиентов, или часть таких активов.

В связи с этим возникает вопрос, является ли исключение актива из расчетной регулятивной базы, используемой для установления тарифов, признаком того, что определение актива не удовлетворено. Аргументы, приводимые в поддержку данной точки зрения, заключаются в том, что эти активы не связаны с «получением компанией каких-либо экономических выгод в будущем».

С нашей точки зрения, решение регулирующего органа исключить объекты основных средств из процесса тарификации не является признаком того, что определение актива не удовлетворено. В параграфе 53 «Концепции» указывается, что «будущие экономические выгоды, воплощенные в активе, представляют собой потенциал увеличения, напрямую или косвенно, потоков денежных средств и их эквивалентов, поступающих в компанию». Несмотря на то что передаваемые клиентами активы могут не увеличивать общий уровень доходов, разрешенный регулирующим органом, такие предприятия получают выгоду от подключения к своей сети дополнительного клиента. Поскольку эти клиенты пользуются услугами предприятия на постоянной основе, они вносят непосредственный вклад в его выручку. Кроме того, на некоторых рынках регулированию подлежит лишь часть деятельности предприятия коммунального хозяйства, и такие дополнительные клиенты потенциально могут вносить вклад в нерегулируемую часть его деятельности. Наконец, сама возможность продажи актива предприятием свидетельствует о наличии будущих экономических выгод.

Справедливая стоимость актива при первоначальном признании

В отношении первоначального признания активов, приобретенных или сооруженных предприятием коммунального хозяйства с использованием взносов клиентов, внесенных денежными средствами, вопросов не возникает. Они должны признаваться по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16.

В отношении объектов основных средств, предоставленных клиентами и контролируемых компанией, Интерпретация IFRIC 18 требует оценки таких объектов по справедливой стоимости, которая в МСФО (IAS) 16 определяется как «сумма, на которую можно обменять актив в рамках коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами». В большинстве случаев отправной точкой для определения справедливой стоимости будет восстановительная стоимость такого объекта для предприятия.

Вопросы, связанные с обесценением

Некоторые утверждают, что активы, исключенные из процесса тарификации, обесцениваются сразу же после их первоначального признания. Однако если учесть, что эти активы используются для обслуживания всей клиентской базы и не генерируют изолированные денежные потоки, в соответствии с параграфом 22 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» они должны проверяться на предмет обесценения в составе соответствующего подразделения, генерирующего денежные потоки, а не на индивидуальной основе. В параграфе 22 указывается: «Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует денежные потоки, которые в основном не зависят от денежных потоков по другим активам или группам активов. В этом случае следует определить возмещаемую стоимость подразделения, генерирующего денежные потоки, к которому относится актив…».

При признании по справедливой стоимости для целей финансовой отчетности активов, в дополнение к активам, используемым в процессе определения тарифов, увеличивается риск обесценения подразделения, генерирующего денежные потоки. Несмотря на практическую невозможность проверки на предмет обесценения каждого внесенного клиентом объекта (или объектов), предприятиям коммунального хозяйства, возможно, придется пересмотреть периодичность проведения проверок на предмет обесценения.

Какие отдельно идентифицируемые услуги предоставляются в обмен на актив?

В таблице приводится краткий обзор определенных в Интерпретации IFRIC 18 признаков, указывающих на то, является ли услуга подключением к сети, либо предоставлением постоянного доступа к поставке товаров или услуг, либо сочетанием и того и другого.

Признаки, указывающие на тип предоставляемой услуги 

Индивидуальная стоимость подключения к сети с позиции клиента

Первым признаком получения актива в обмен на подключение к сети является индивидуальная стоимость подключения к сети с позиции клиента. Однако в Интерпретации IFRIC 18 отсутствует определение индивидуальной стоимости. Исходя из иерархии в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», предприятия могли бы использовать определение индивидуальной стоимости в ОПБУ США: [это стоимость товара или услуги, как] «если они продаются продавцом отдельно или клиент может повторно продать полученный объект на индивидуальной основе» (Кодификация стандартов бухгалтерского учета 605-25 «Выручка: соглашения с несколькими компонентами»). Однако составители отчетности в соответствии с МСФО не обязательно должны ограничиваться определением индивидуальной стоимости в ОПБУ США и могут обратиться к другим источникам.

Среди прочих факторов, принимаемых во внимание при определении индивидуальной стоимости подключения, можно выделить следующие:

– Имеется ли у клиента возможность выбора поставщика услуги? Отсутствие возможности выбора поставщиков свидетельствует об отсутствии у подключения индивидуальной стоимости.

– Если у клиента имеется возможность выбора поставщика услуги, позволяет ли подключение будущему покупателю объекта основных средств избежать платы за подключение у нового поставщика (т. е. подключение увеличивает стоимость объекта основных средств)? Подключение, увеличивающее стоимость подключенного объекта основных средств по сравнению со стоимостью не подключенного к сети объекта основных средств, свидетельствует о наличии индивидуальной стоимости у подключения к сети как такового.

Возможность надежной оценки справедливой стоимости

Вторым признаком является возможность надежной оценки справедливой стоимости. Определить в соответствии с МСФО (IAS) 18 справедливую стоимость подключения, осуществленного до начала предоставления товаров или услуг на постоянной основе, не всегда просто – особенно если услуга по подключению не продается отдельно. При определении справедливой стоимости услуги по подключению предприятие может использовать в том числе методы определения расчетных оценок, разрешенные ОПБУ США. После этого справедливая стоимость вознаграждения должна быть отнесена на различные поставляемые товары или услуги.

Цены на товары/услуги, реализуемые посредством предоставления постоянного доступа к их поставке

Третий признак указывает, что, когда все клиенты платят за товар или услугу, реализуемые посредством предоставления постоянного доступа к их поставке, по одинаковому тарифу, это свидетельствует о предоставлении актива в обмен на подключение, а не на поставку товаров или услуг на постоянной основе. То есть обязательство в отношении предоставления товара или услуги на постоянной основе обусловлено лицензией предприятия коммунального хозяйства на осуществление соответствующей деятельности в отличие от соглашения, связанного с передаваемым объектом основных средств или соответствующей денежной суммой. Однако регулирование тарифов усложняет интерпретацию данного признака. Можно предположить, что цены на свободном рынке приблизительно равны справедливой стоимости услуги, предоставляемой на постоянной основе. Соответственно, представляется очевидным, что, если эта цена одинакова для всех клиентов, вне зависимости от того, принимали ли они участие в формировании/финансировании активов предприятия, клиенты, принимавшие такое участие, не получают выгоды от этого на постоянной основе. Однако в случае регулирования цен, устанавливаемых для клиентов, нельзя утверждать, что они являются достоверной оценкой справедливой стоимости обязательства по предоставлению услуги на постоянной основе. В этой ситуации признак, основанный на ценах на товары/услуги, поставляемые на постоянной основе, может быть недостаточен для принятия окончательного решения.

Сочетание признаков

Интерпретация IFRIC 18 не отдает приоритет какому-либо одному из этих признаков. В результате предприятия могут обнаружить, что разные признаки могут обуславливать различные выводы. К примеру, у многих предприятий может быть юридическое обязательство по оказанию услуг всем клиентам на постоянной основе, свидетельствующее о предоставлении актива в обмен на подключение, однако услуга подключения может не иметь индивидуальной стоимости для клиента, что свидетельствует об обратном. С нашей точки зрения, ни один из признаков по отдельности не является решающим, и, по сути, компании должны учитывать все признаки, факты и обстоятельства. Поскольку в Интерпретации отсутствует иерархия для оценки признаков, предприятия могут применять суждение при принятии обоснованного решения.

Каким образом необходимо представлять взносы, внесенные денежными средствами, в отчете о движении денежных средств (ОДДС)?

До публикации Интерпретации IFRIC 18 многие предприятия коммунального хозяйства представляли взносы от клиентов, внесенные денежными средствами, в составе инвестиционной деятельности в ОДДС. При этом они обосновывали свое решение тем, что такие платежи представляют собой притоки денежных средств, связанные с приобретением основных средств. В соответствии с Интерпретацией IFRIC 18 кредитовая часть проводки в случае взносов, внесенных денежными средствами, будет представлять собой либо выручку, либо отложенную выручку. В результате предприятия будут должны представлять указанные платежи в составе операционной деятельности в ОДДС.

Вывод

При применении Интерпретации IFRIC 18 предприятия коммунального хозяйства будут должны применять суждение, прежде всего при определении справедливой стоимости полученных активов и соотнесении признаков в IFRIC 18 с конкретными фактами и обстоятельствами, присущими регулированию их деятельности. Они также, вероятно, обнаружат, что в зависимости от различных классов клиентов (домохозяйства или коммерческие потребители) будут уместны различные выводы. Таким образом, раскрытие информации об учетной политике предприятия будет важно для понимания его финансовой отчетности пользователями.