Изменения в подготовке консолидированной отчетности. Часть 1

Авторы публикации

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., CAP, CIPA, профессор департамента бизнес-анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

Правила составления консолидированной отчетности уже достаточно давно находятся в центре внимания Совета по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, ранее КМСФО). Проблема подготовки отчетности отдельных компаний как единой отчетности группы весьма сложна, а выбор способа ее решения связан с большой ответственностью в конечном счете перед каждым участником мирового экономического сообщества и данным сообществом в целом. Правила составления консолидированной отчетности уже неоднократно изменялись на протяжении использования МСФО. Так, МСФО 22 «Учет для объединения компаний» был утвержден в ноябре 1983 г. В декабре 1993 г. МСФО 22 был пересмотрен в рамках проекта по сопоставимости и улучшению финансовой отчетности. В октябре 1996 г. некоторые параграфы МСФО 22 были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 12 «Налоги на прибыль» (редакция 1996 г.). Эти изменения вступили в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 г. В июле 1998 г. Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) утвердил ПКИ-9 «Объединение компаний – классификация какпокупка или как объединение интересов».

В июле 1998 г. ряд параграфов МСФО 22 (редакция 1993 г.) был пересмотрен для приведения в соответствие с МСФО 36 «Обесценение активов», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСФО 38 «Нематериальные активы». Также был пересмотрен порядок учета отрицательной деловой репутации. Пересмотренный МСФО 22 (редакция 1998 г.) вступил в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г. Затем МСФО 22 был изменен настолько кардинально, что вместо него был принят новый стандарт – МСФО (IFRS) 03 (2004) «Объединение бизнеса». Последний следовало применять к учету объединений бизнеса, дата соглашения для которых была 31 марта 2004 г. или позднее. МСФО (IFRS) 03 (2004) устанавливал, что все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода приобретения, т. е. из правил составления консолидированной отчетности был исключен метод интересов, разрешенный к применению МСФО 22. Согласно правилам нового стандарта покупатель должен признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также признавать гудвилл, который впоследствии необходимо проверять на обесценение, но не амортизировать. Ранее в соответствии с МСФО 22 гудвилл подлежал ежегодной амортизации.

В июне 1988 г. Советом правления был первоначально утвержден МСФО 27 «Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». В дальнейшем стандарт претерпел несколько редакций, однако существенных изменений в него внесено не было. В 1998 г. принятие МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» потребовало внесения соответствующих изменений в ряд параграфов МСФО 27. Затем стандарт был изменен более значительно, он получил даже иное название – «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Данный пересмотренный стандарт заменил редакцию 2000 г. МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия» и вступил в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. и позже.

С 1.01.2009 вступил в действие МСФО (IFRS) 03 (2008), а также внесены поправки в МСФО (IAS) 27. МСФО (IFRS) 03 (2008) является результатом совместного проекта, осуществленного ССФУ и СМСФО, нацеленного на сближение МСФО с GAAP USA. В МСФО (IFRS) 03 (2008) уточнено определение бизнеса, под которым понимается «взаимосвязанный комплекс функций/действий и активов, способный обеспечить при соответствующем управлении: доход собственникам, либо доходы в форме дивидендов, снижения затрат, либо иные экономические выгоды, предоставляемые непосредственно инвесторам или участникам на пропорциональной основе. Отсутствие на дату приобретения управления комплексом как бизнесом допустимо при условии, что возможна организация подобного управления, т. е. бизнес находится на начальной стадии. Для подтверждения выполнения названного условия следует проанализировать наличие каких-либо из нижеперечисленных факторов:

– Началось осуществление планировавшихся основных видов деятельности.

– У предприятия есть работники, интеллектуальная собственность, процессы.

– Компания следует плану по производству продукции.

– Предприятие сможет получить доступ к рынкам сбыта данной продукции. 

Сфера применения МСФО (IFRS) 03 (2008) расширена по сравнению с предшествующей версией стандарта. МСФО (IFRS) 03 (2008) не применяется к объединениям бизнеса, в которых отдельные предприятия или несколько видов коммерческой деятельности объединены для организации совместной деятельности; объединениям бизнеса, включающим предприятия или несколько видов коммерческой деятельности, находящимся под общим контролем. Во всех остальных случаях компании при учете объединений бизнеса должны применять МСФО (IFRS) 03 (2008), включая следующие ранее не относившиеся к сфере применения МСФО (IFRS) 03 (2004) ситуации: объединения бизнеса, включающие два и более взаимных предприятия; объединения бизнеса, в которых отдельные предприятия или виды коммерческой деятельности объединены по самостоятельному договору для организации отчитывающегося предприятия без получения доли владения.

Для отражения в отчетности объединения бизнеса также продолжает применяться метод приобретения, но его этапы (шаги/процедуры) претерпели некоторые изменения (табл. 1). 

Таблица 1 

Этапы метода приобретения согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО (IFRS) 03 (2004) 

Дата, когда материнская компания получает контроль над дочерней компанией, считается датой ее приобретения. Дата получения контроля над первой дочерней компанией рассматривается так же, как дата образования группы. Первая консолидированная отчетность составляется на дату приобретения дочерней компании (дату образования группы, т. е. дату получения контроля над дочерней компанией). Впоследствии, если отчетные даты у материнской и дочерней компаний не совпадают (разрыв составляет более трех месяцев), дочерняя компания должна подготовить отчетность на отчетную дату материнской компании для составления консолидированной отчетности.

При установлении цены приобретения (переданного возмещения) затраты по сделке в соответствии с МСФО (IFRS) 03 (2008) не подлежат капитализации, а признаются расходами. Затраты по выпуску долевых или долговых инструментов отражаются по правилам, устанавливаемым правилами стандартов по учету финансовых инструментов. Переданные в качестве вознаграждения компанией-покупателем активы и обязательства переоцениваются по справедливой стоимости с признанием результата в прибылях/убытках. Активы и обязательства, переданные приобретаемой компании, отражаются по балансовой стоимости без признания прибыли или убытка.

Ряд изменений коснулся определения условного возмещения. Согласно МСФО (IFRS) 03 (2004) условное возмещение следовало признавать в наилучшей оценке дополнительного возмещения при наличии высокой вероятности внесения соответствующей корректировки и ее надежной оценке. Период, в течение которого такая корректировка была возможна, не ограничивался. В соответствии с порядком, установленным в МСФО (IFRS) 03 (2008), условное возмещение необходимо признавать по справедливой стоимости и классифицировать либо как обязательство, либо как собственный капитал, либо как актив. То есть в стоимость возмещения, переданного за приобретенный бизнес, всегда включается справедливая стоимость условного возмещения на дату объединения. Последующая оценка условного вознаграждения зависит от классификации условного возмещения: обязательство/актив/собственный капитал. Если речь идет об активе или обязательстве, то изменения справедливой стоимости необходимо отразить как прибыль/убыток за период, а если условное возмещение представляет собой собственный капитал, то его переоценка вообще не делается. 

Следует обратить внимание на компенсации за будущие услуги работникам приобретаемой компании. У покупателя может возникнуть обязательство по замещению вознаграждений, основанных на акциях и существующих у приобретаемой компании. Если такое обязательство имеется, то часть замещающего вознаграждения рассматривается как дополнительная стоимость покупки компании. Сумма, которая будет включаться в стоимость приобретения (дополнительная стоимость объединения бизнеса), рассчитывается пропорционально прошедшей части периода перехода прав. Порядок расчета представлен на рис. 1. 

Рис. 1. Расчет дополнительной стоимости объединения бизнеса, связанной с выплатами, основанными на акциях 

Не включенная в стоимость приобретения величина компенсации сотрудникам учитывается как расходы после покупки компании (рис. 2). 

Рис. 2. Расчет затрат, признаваемых расходами после объединения бизнеса 

Рассмотрим пример определения дополнительной стоимости объединения бизнеса. 

На дату покупки бизнеса идентифицируемые статьи должны отвечать определениям активов или обязательств. К ним по-прежнему применяется принцип оценки по справедливой стоимости, т. е. все приобретенные активы и принятые обязательства следует измерить по справедливой стоимости на дату приобретения.

Признание идентифицируемых активов и обязательств по справедливой стоимости на дату приобретения требуется, даже если активы и обязательства носят условный характер (т. е. если будущие экономические выгоды, относящиеся к активу, или расходы, необходимые для погашения обязательства, зависят от наступления или ненаступления одного или нескольких событий в будущем). Классификация приобретенных активов и обязательств проводится повторно в отношении всех договоров, исходя из договорных условий, действующих на дату приобретения, за исключением договоров аренды и страхования, по которым сохраняется классификация на дату начала действия договоров. Выкупленные права признаются как идентифицируемый нематериальный актив отдельно от гудвилла.

Правилами МСФО (IFRS) 03 (2008) определен порядок оценки приобретенных активов и принятых обязательств по справедливой стоимости. Для ее установления следует использовать согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) по отношению к различным статьям активов и обязательств либо рыночную цену, либо чистую возможную стоимость реализации (чистую цену продажи), либо дисконтированную стоимость, либо восстановительную стоимость (текущую стоимость замещения). Например: для земли и зданий, машин и оборудования, ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, справедливой стоимостью является их рыночная стоимость; справедливой стоимостью товаров и готовой продукции выступает их чистая цена продажи; для оценки по справедливой стоимости сырья и материалов используется их текущая стоимость замещения; кредиторская задолженность и векселя к оплате, долгосрочная задолженность, начисления и прочие требования к погашению оцениваются по дисконтированной стоимости. Следует обратить внимание на то, что в связи с переоценкой чистых активов дочерней компании до справедливой стоимости возникают отложенные налоги[1].

Материнская компания необязательно должна иметь в дочерней компании 100%-ную долю, и, как уже было отмечено, контроль над дочерней компанией необязательно должен быть прямым. Владение одной компанией более чем 50 % голосующих акций другой свидетельствует о наличии контроля со стороны первой над второй. Контроль в данном случае означает возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности.

Если «МК» не владеет 100%-ной долей в «ДК», то значит, имеются другие акционеры, также владеющие голосующими акциями «ДК»; их определяют в целях составления консолидированной отчетности как «Неконтролирующая (миноритарная) доля участия» (ранее – «Доля меньшинства»). Правила определения неконтролирующей (миноритарной) доли участия претерпели некоторые изменения в МСФО (IFRS) 3 (2008) по сравнению с предыдущей редакцией стандарта (табл. 2). 

Таблица 2 

Порядок оценки неконтролирующей (миноритарной) доли участия согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО (IFRS) 03 (2004) 

Как видно из табл. 2, правила МСФО (IFRS) 03 (2008) допускают два варианта расчета неконтролирующей (миноритарной) доли участия. При этом у компании имеется возможность выбора в случае отдельного объединения бизнеса. 

Если бы компания «МК» применяла метод пропорциональной доли участия неконтролирующих акционеров в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов и к компании «ДК1», то неконтролирующая (миноритарная) доля участия равнялась бы 30 млрд руб. (30 % от 100 млрд руб.). 

При приобретении бизнеса может возникнуть специфический нематериальный актив – гудвилл (деловая репутация). Согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) гудвилл представляет собой разницу между справедливой стоимостью приобретаемого бизнеса в целом и справедливой стоимостью приобретенных активов и принятых обязательств, в то время как в старой редакции стандарта (МСФО (IFRS) 03 (2004)) под гудвиллом понималась разница между стоимостью приобретения и соответствующей долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов. В табл. 3 представлен расчет гудвилла в соответствии с МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО (IFRS) 03 (2004) для ситуации, когда компания «МК» приобрела 80 % голосующих акций компании «ДК» за 500 млн руб. Помимо этой суммы расходы по покупке «ДК» составили 20 млн руб. Справедливая стоимость всех чистых идентифицируемых активов компании «ДК» определена в 600 млн руб. 

Таблица 3 

Пример расчета гудвилла согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО (IFRS) 03 (2004) 

Ситуация, когда компании-покупателю ранее принадлежали долевые инструменты какого-либо предприятия, а затем компания-покупатель приобретает дополнительный пакет акций данного предприятия, в результате чего получает право контролировать его финансовую и операционную политику, называется по-этапным приобретением. Согласно правилам МСФО (IFRS) 03 (2008) на дату получения контроля ранее принадлежавшая покупателю доля участия в приобретенной компании переоценивается по справедливой стоимости. Величина, полученная от переоценки прежней доли участия, признается как прибыль/убыток. Соответственно, в этом случае гудвилл будет равен разнице: 

Справедливая стоимость имеющихся у покупателя долевых инструментов приобретаемой компании прибавляется к первой составляющей величине расчета гудвилла в случае поэтапного приобретения, который будет рассмотрен далее.

Если справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых чистых активов и неконтролирующей (миноритарной) доли участия окажется больше, чем справедливая стоимость переданного вознаграждения (возмещения), то вначале необходимо провести анализ правильности всех расчетов. В случае отсутствия ошибок немедленно признается прибыль от приобретения по выгодной сделке.

Рассмотрим пример подготовки консолидированного отчета о финансовом положении компании при отражении доли неконтролирующих акционеров по справедливой стоимости и по доле в чистых идентифицируемых активах, отраженных по справедливой стоимости. 

Таблица 4 

Отчеты о финансовом положении компаний «МК» и «ДК» на дату приобретения, млн руб. 

Для подобной ситуации расчет гудвилла представлен в табл. 5. 

Таблица 5 

Расчет гудвилла, млн руб. 

Необходимые корректировки и консолидированный отчет о финансовом положении группы (компания «МК» и компания «ДК») представлены в табл. 6. 

Таблица 6 

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на дату ее образования, млн руб. 

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия отражается в консолидированном отчете о финансовом положении после статей капитала группы. 

Таблица 7 

Расчет гудвилла, млн руб. 

Необходимые корректировки и консолидированный отчет о финансовом положении группы (компания «МК» и компания «ДК») представлены в табл. 8. 

Таблица 8  

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на дату ее образования, млн руб.  

Часть суммы гудвилла (115 млн руб.), отраженного в консолидированном отчете о финансовом положении группы, приходится на долю акционеров компании «МК», часть – на долю неконтролирующих акционеров. 

В редакции МСФО (IFRS) 03 (2008) внесены изменения относительно правил отражения поэтапного приобретения.

Рассмотрим пример поэтапного приобретения. 

Порядок расчета гудвилла представлен в табл. 9. 

Таблица 9 

Расчет гудвилла согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО (IFRS) 03 (2004) в случае поэтапного приобретения доли участия, млн руб. 

В табл. 9 в колонке «МСФО (IFRS) 03 (2004)» показано обобщение расчета гудвилла, хотя подразумевается отдельный расчет для каждой операции приобретения, в то время как правилами МСФО (IFRS) 03 (2008) предусмотрен единый расчет гудвилла. 

Согласно редакции 2008 г. МСФО (IFRS) 03 изменение между этапами покупки приобретаемой компании ее справедливой стоимости, т. е. изменение как ее чистых идентифицируемых активов, так и гудвилла, признается в составе прибылей/убытков консолидированного отчета о прибылях/убытках. Раньше (ред. МСФО (IFRS) 03 (2004)) изменение справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов находило отражение в резерве по переоценке активов в консолидированном отчете о движении капитала.

Рассмотрим еще один пример поэтапного приобретения. 

Отчет о финансовой позиции компании «ДК», в котором ее чистые активы оценены по справедливой стоимости, приведен в табл. 10. 

Таблица 10 

Отчет о финансовом положении компании «ДК» на 1.01.2009 и 31.12.2009, млн руб. 

Соответственно, на дату покупки 30%-ной доли компании «ДК» гудвилл составил:

350 – 30 % от 1000 = 50 млн руб.

31.12.2009 компания «МК» приобрела еще 50 % голосующих акций компании «ДК» за 800 млн руб. В результате компания «МК» получает контроль над компанией «ДК» и образуется группа, состоящая из материнской компании «МК» и дочерней «ДК». В табл. 11 представлены отчеты о финансовом положении компании «МК», в которых инвестиция в компанию «ДК» отражена по фактической стоимости. 

Таблица 11 

Отчет о финансовом положении компании «МК» на 1.01.2009 и 31.12.2009, млн руб. 

Согласно МСФО (IFRS) 03 (2004) гудвилл на дату покупки 50%-ной доли в компании «ДК» определяется как сумма гудвиллов по двум сделкам, а именно:

Доля неконтролирующих акционеров определяется по их доле в справедливой стоимости чистых активов на дату покупки и составляет:

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31.12.2009 после покупки 50%-ной доли в компании «ДК» в соответствии с МСФО (IFRS) 03 (2004) представлен в табл. 12.

Таблица 12 

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31.12.2009, млн руб. 

Согласно МСФО (IFRS) 03 (2004) гудвилл на дату покупки 50%-ной доли в компании «ДК» определяется как:

(350 + 800) – 80 % от 1200 = 190 млн руб.

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31.12.2009 после покупки 50%-ной доли в компании «ДК» в соответствии с МСФО (IFRS) 03 (2008) представлен в табл. 13. Для подготовки консолидированной отчетности в формате МСФО (IFRS) 03 (2008) используем условия, приведенные в табл. 10 и 11. Долю неконтролирующих акционеров будем определять по справедливой стоимости (допустимо и по доле в чистых идентифицируемых активах, оцененных по справедливой стоимости). Справедливая стоимость на 31.12.2009: 30 % компании «ДК» – 480 млн руб.; 20 % компании «ДК» – 320 млн руб.

Гудвилл на 31.12.2009:

Справедливая стоимость компании «ДК»: 800 + 480 + 320 = 1600

100 % чистых идентифицируемых активов компании «ДК»: (1200)

Гудвилл: 400 

Таблица 13 

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31.12.2009, млн руб. 

При подготовке консолидированной отчетности после даты приобретения дочерней компании следует учитывать изменение в чистых активах дочерней компании, произошедшее после даты ее покупки до соответствующей отчетной даты. Данное изменение делится пропорционально между материнской компанией и неконтролирующей (миноритарной) долей участия. Необходимо также продолжать признание дооценки чистых идентифицируемых активов дочернего предприятия, сделанной на дату его приобретения, с учетом ряда корректировок, связанных с амортизацией долгосрочных активов, выбытием активов, погашением обязательств.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3

[1] В данной статье отложенные налоги не рассматриваются.