МСФО для добывающих отраслей

IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» – новый стандарт, который начал действовать с 1 января 2006 г. Положения данного стандарта устанавливают требования к финансовой отчетности добывающих отраслей в части специфических активов и затрат, возникающих при разведке и оценке минеральных ресурсов.

До выхода IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» не было стандартов, которые регулировали бы учет в добывающих компаниях и устанавливали требования к составлению отчетности, а также раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности. IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы» распространяются на добывающую отрасль в той степени, в которой основные средства и нематериальные активы используются в деятельности компаний этой отрасли. В результате деятельности добывающих компаний возникают активы иного характера, поэтому их оценка и отражение в финансовой отчетности должны вестись по-другому.

До настоящего времени компании добывающей отрасли использовали ОПБУ США (US GAAP) для составления отчетности по международным стандартам. Раскрытие информации для добывающей отрасли кроме стандартных примечаний к финансовой отчетности должно содержать дополнительную информацию.

Подход МСФО к учету такого специфического вида деятельности, как добывающая отрасль, таков: для учета и отчетности в целом применяются общие стандарты, а регулировка специфических моментов регламентируется специальным стандартом, в данном случае IFRS 6.

Разрабатывая IFRS 6, правление КМСФО руководствовалось следующими требованиями:

– улучшения существующей практики учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов;

– организации, признавшие активы по разведке и оценке минеральных ресурсов, тестировали такие активы на предмет обесценения в соответствии с IFRS 6 и оценивали любое обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов»;

– раскрытия информации, идентифицирующей и поясняющей те суммы в финансовой отчетности организации, которые возникают в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов, и помогающей пользователям этой финансовой отчетности понимать величину, сроки и определенность будущих денежных потоков, проистекающих от активов, признанных применительно к разведке и оценке минеральных ресурсов.

Добывающие компании должны применять требования стандарта к затратам, которые они несут в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Однако эти требования не распространяются на остальные аспекты учетной практики компаний, занимающихся разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Для большинства российских компаний наиболее актуален этап разработки. В настоящее время готовится проект подробного руководства по подготовке отчетности по МСФО для отрасли.

В целом процесс составления отчетности добывающей компании можно представить по этапам, которые показаны на схеме:

Этапы процессов, которые необходимо оценивать и отражать в финансовой отчетности 

IFRS 6 устанавливает ограничения по применению положений стандарта к двум видам затрат, которые добывающие компании понесли:

– до проведения работ, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов, например к затратам, понесенным до получения юридических прав на проведение разведочных работ в конкретном районе;

– после обоснованного подтверждения технической осуществимости коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.

Исходя из того, что добывающая отрасль включает в себя различные компании, которые согласно международной практике подразделяются на «минеральные» (mining industry) и «нефтяные» (gas and oil industry), различия между компаниями в подходах к организации учета связаны с разным определением ими ключевых понятий добывающей отрасли, например: «резерв», «ресурс», «разработка». Специфика добывающей отрасли состоит в том, что основной актив компании – это резервы или ресурсы. Ресурсы физически залегают на месторождении. Однако неизвестно, будет ли их добыча экономически целесообразной. Сырье же, которое выгодно добывать, называют резервами.

Добывающие компании должны применять IFRS 6 в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2006 г. или после этой даты. Если применение того или иного конкретного требования стандарта к сравнительной информации, касающейся годовых периодов, которые начинаются до 1 января 2006 г., практически невозможно, компания обязана раскрывать этот факт согласно требованиям IAS 8, где содержится разъяснение термина «неосуществимый».

Признание активов по разведке и оценке минеральных ресурсов

При разработке своей учетной политики компания, признающая активы по разведке и оценке минеральных ресурсов, обязана применять п. 10 IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Данный пункт определяет обязанности руководства компании пользоваться своими профессиональными суждениями для выработки учетной политики с целью подготовки значимой и надежной информации для пользователей отчетности.

Кроме этого, IAS 8 указывает источники, которые должны приниматься во внимание руководством организаций при разработке учетной политики в отношении той или иной статьи на случай, если ни один из МСФО не применим к этой конкретной статье.

В том случае если компания соблюдает условия по определению учетной политики по оценке и признанию элементов затрат на активы по разведке и оценке минеральных ресурсов, то она освобождается от исполнения требований IAS 8.

Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов

Оценка при признании

Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны оцениваться по себестоимости.

Элементы затрат на активы по разведке и оценке минеральных ресурсов, которые организация применяет для расчета себестоимости, определены стандартом.

Добывающая компания должна определять политику, конкретизирующую, какие затраты подлежат признанию в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, и последовательно осуществлять эту политику на практике. При определении такой политики организация принимает во внимание степень, в которой эти затраты могут ассоциироваться с поиском конкретных минеральных ресурсов.

Затраты, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, приведены ниже:

– приобретение прав на проведение разведочных работ;

– затраты на проведение топографических, геологических, геохимических и геофизических исследований;

– затраты на разведочное бурение;

– затраты на проходку разведочных траншей;

– затраты на отбор проб и образцов;

– затраты на проведение мероприятий, связанных с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса.

Затраты, связанные с разработкой минеральных ресурсов, не подлежат признанию в качестве активов по их разведке и оценке. Так, в соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и требованиями п. 54 IAS 38 «Нематериальные активы»[1] ни один нематериальный актив, возникающий из исследований или стадии исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения.

В соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»[2] организация признает любые обязательства, связанные c удалением объекта и восстановлением природных ресурсов, которые она несет в течение конкретного периода как следствие проведения работ по разведке и оценке минеральных ресурсов. Сумма оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для исполнения существующей обязанности на отчетную дату. Эта сумма должна соответствовать сумме, которую компания должна уплатить для исполнения обязательства на отчетную дату или перевести третьей стороне.

В качестве примера можно привести выдержку из описания важнейших принципов учетной политики ОАО «Газпром» из Примечаний к консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности по МСФО (не прошедшей аудиторскую проверку), составленной за период, заканчивающийся 30 сентября 2005 г.[3]

Затраты на восстановление участков проведения работ и охрану окружающей среды

Затраты на восстановление участков проведения работ, которые могут возникнуть в конце срока эксплуатации каких-либо производственных объектов Группы, признаются при наличии текущего правового или конструктивного обязательства, возникшего в результате событий прошлых периодов, и вероятности оттока ресурсов в связи с необходимостью погасить такое обязательство, а также при наличии возможности дать обоснованную оценку данного обязательства. Стоимость амортизируется линейным способом в течение всего срока эксплуатации этих активов с отнесением на консолидированный отчет о прибылях и убытках. Изменения в оценке существующего обязательства по выбытию актива, которые являются результатом изменений в оценке сроков, или величины оттока денежных средств, или изменений в ставке дисконта, приводят к корректировке стоимости соответствующего актива в текущем периоде.

МСФО предусматривают отражение обязательств в отношении таких затрат. Расчет суммы таких обязательств и определение времени их возникновения в значительной степени являются оценочными. Такая оценка основывается на анализе затрат и технических решений, базирующихся на существующих технологиях, и выполняется в соответствии с действующим на данный момент законодательством об охране окружающей среды. Обязательства по восстановлению участков проведения работ могут меняться в связи с изменением законов и норм, а также изменением их толкования.

В финансовой отчетности обязательства по выводу из эксплуатации основных средств отражаются в качестве резерва, сформированного на основе оценки.

В отчете о совокупном доходе отражаются амортизация основных средств, финансовые затраты и расходы по созданию резерва.

В балансе отражается сумма созданного резерва.

В примечаниях к отчетности показывается детализация по обязательствам по восстановлению окружающей среды.

В качестве примера приводится выдержка из Финансовой отчетности за 2007 г. ГМК «Норильский никель»[4].

ПРИМЕЧАНИЯ К КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2007 ГОДА, в миллионах долларов США

38. Обязательства по восстановлению окружающей среды 

В 2007 году руководство Группы провело переоценку обязательств по выводу основных средств из эксплуатации предприятий, расположенных на территории Российской Федерации, в связи с пересмотром уровня инфляции, ставок дисконтирования, а также с учетом результатов независимой оценки запасов полезных ископаемых для более достоверных прогнозов в отношении дат закрытия рудников. В результате были начислены дополнительные обязательства по выводу основных средств из эксплуатации, которые были представлены в отчетности по строке «Изменение оценки».

Основные допущения, использованные для оценки обязательств по восстановлению окружающей среды:

Расходы на погашение обязательств по восстановлению окружающей среды (по текущей приведенной стоимости) будут понесены в следующих периодах:

Оценка после признания

После признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов организация обязана применять модель учета по себестоимости или модель переоценки. В случае применения модели переоценки, предусмотренной в IAS 16 «Основные средства» или в IAS 38, она не должна противоречить требованиям по классификации активов, изложенных в п. 15 IFRS 6.

Организация обязана классифицировать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов как материальные или нематериальные в зависимости от характера приобретенных активов и в дальнейшем последовательно применять такую классификацию.

Некоторые активы по разведке и оценке минеральных ресурсов отражаются в учете как нематериальные, например права на проведение буровых работ, в то время как другие активы учитываются как материальные, например автотранспортные средства и буровые установки. Если при разработке нематериального актива потребляется материальный актив, то сумма, отражающая это потребление, является частью себестоимости нематериального актива. Тем не менее использование материального актива для разработки нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.

Изменения в учетной политике

Организация вправе изменить свою учетную политику в отношении затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов, если такое изменение обеспечит более высокую степень соответствия финансовой отчетности потребностям пользователей с точки зрения принятия ими экономических решений и не менее высокую степень надежности или более высокую степень надежности и не менее высокую степень соответствия. Для оценки степени такой значимости и такой надежности организация обязана пользоваться критериями, установленными IAS 8.

Чтобы изменение учетной политики применительно к затратам на разведку и оценку минеральных ресурсов было оправданным, организация должна показать, что это изменение повышает степень соответствия его финансовой отчетности критериям, предусмотренным IAS 8, однако данное изменение необязательно должно обеспечивать полное соответствие этим критериям. IAS 8 позволяет обращаться к системам учета и финансовой отчетности других стран, а также к отраслевой практике учета.

Представление информации

Актив по разведке и оценке минеральных ресурсов не может далее классифицироваться как таковой, если получено обоснованное подтверждение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минерального ресурса. Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны быть протестированы на предмет обесценения, а любой убыток от обесценения должен быть признан еще до переклассификации.

Обесценение

Признание и оценка

Активы, относящиеся к разведке и оценке минеральных ресурсов, должны тестироваться на обесценение, когда имеются факты и обстоятельства, указывающие на то, что балансовая стоимость такого актива может превышать его возмещаемую сумму. Когда факты и обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость такого актива превышает его возмещаемую сумму, организация должна оценить, представить и раскрыть любой убыток в соответствии с IAS 36, за исключением случая, предусмотренного п. 21 IFRS 6.

Для выявления возможного обесценения актива по разведке и оценке минеральных ресурсов должны применяться требования IFRS 6, а не п. 8–17 IAS 36. В IFRS 6 используется термин «активы». Этот термин применяется в равной степени как к активам по разведке и оценке минеральных ресурсов, так и к генерирующей единице.

Наличие одного или нескольких следующих фактов и обстоятельств указывает на целесообразность тестирования организацией активов по разведке и оценке минеральных ресурсов на предмет обесценения, среди которых можно отметить следующие:

– Срок, в течение которого организация имеет право на проведение разведочных работ в конкретном районе, истек в течение отчетного периода или истекает в ближайшем будущем, при этом возобновление этого права на новый срок не ожидается.

– Значительные затраты на проведение дальнейших работ по разведке и оценке минеральных ресурсов в конкретном районе не предусмотрены сметой и не запланированы.

– Разведка и оценка минеральных ресурсов в конкретном районе не привели к открытию коммерчески рентабельных объемов минеральных ресурсов, в связи с чем организация решила прекратить такие работы в данном районе.

– Имеется достаточно данных, показывающих, что даже при вероятном переходе к разработке минеральных ресурсов в конкретном районе балансовая стоимость актива по разведке и оценке таких ресурсов вряд ли окупится полностью в результате его успешной разработки или продажи.

В любом таком случае или в похожих случаях организация обязана провести тестирование на предмет обесценения в соответствии с IAS 36. Любой выявленный убыток от обесценения подлежит признанию в составе расходов в соответствии с IAS 36.

Конкретизация уровня, на котором активы по разведке и оценке минеральных ресурсов проверяются на обесценение

Для проверки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов на предмет обесценения организация обязана определить учетную политику применительно к распределению таких активов на генерирующие единицы или группы генерирующих единиц. Ни одна из генерирующих единиц или групп генерирующих единиц, на которые распределяется актив по разведке и оценке минеральных ресурсов, не должна выходить за рамки операционного сегмента, определяемого в соответствии с IFRS 8 «Операционные сегменты».

Уровень, идентифицируемый организацией в целях тестирования активов по разведке и оценке минеральных ресурсов на предмет обесценения, может состоять из одной или нескольких генерирующих единиц. Так, например, сегменты могут быть выделены следующим образом.

Сегментная информация

Руководство, основываясь на управленческой отчетности, выделяет следующие отчетные сегменты:

– «Добыча» – добыча и разведка газа и других углеводородов;

– «Переработка» – переработка газового конденсата и прочих углеводородов и продажа продуктов переработки;

– «Транспортировка» – транспортировка газа;

– «Поставка газа» – продажа газа на внутреннем рынке и на экспорт;

– «Прочее» – прочая деятельность, включая банковскую.

Раскрытие информации

Организация обязана раскрывать информацию, идентифицирующую и поясняющую суммы, признанные в ее финансовой отчетности, возникающие в связи с проведением разведки и оценки минеральных ресурсов.

Добывающая компания обязана раскрывать:

– учетную политику, принятую ею в отношении затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов, включая признание активов по разведке и оценке минеральных ресурсов;

– суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов.

Организация обязана учитывать активы по разведке и оценке минеральных ресурсов как отдельный класс активов и производить раскрытия согласно требованиям IAS 16 или IAS 38 в соответствии с тем, как классифицированы эти активы.

Надежные оценки стоимости активов в добывающих отраслях

Кроме вопросов, изложенных в соответствии с МСФО по поводу разведки и оценки минеральных ресурсов, хотелось бы остановиться на «Международном руководстве по оценке – добывающие отрасли». Данное руководство разрабатывается Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО)[5]. В 2004 г. было закончено обсуждение проекта. Данный документ не только содержит дефиниции, применяемые в международной практике, но и объясняет условия, при которых активы добывающих отраслей имеют различную стоимость.

Надежные оценки стоимости активов и интересов в добывающих отраслях промышленности являются обязательными для того, чтобы гарантировать пригодность капитала, необходимого для поддержания целостности важной составляющей всемирной экономической базы, продвигать продуктивное использование минеральных и нефтяных природных ресурсов, а также для поддержания доверия рынков капитала.

«МР (Международное руководство) – добывающие отрасли промышленности» обеспечивает специфическое руководство для оценки стоимости активов и интересов в добывающих отраслях промышленности. Кроме этого, оно обеспечивает дополнительное руководство для применения Международных стандартов оценки (МСО-1, 2 и 3), Международных применений оценки (МПО-1 и 2) и Международных руководств (МР). МР специфически добавляет нижеследующие МР для их применения в добывающих отраслях промышленности:

МР-1 «Оценка стоимости недвижимого имущества»;

МР-2 «Оценка стоимости интересов (прав) аренды»;

МР-3 «Оценка стоимости машин и оборудования»;

МР-4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов»;

МР-6 «Оценка стоимости бизнеса (предприятий)»;

МР-8 «Амортизированные затраты замещения (АЗЗ)»;

МР-9 «Анализ дисконтированного денежного потока (ДДП) для оценок на рыночной и нерыночной основах».

Если соответствующие рыночным нормам процедуры финансовой отчетности применяются или были рассмотрены, то оценщики должны соблюдать условия МПО-1 («Оценка для финансовой отчетности») в соединении с настоящим МР. В некоторых государствах операции с ценными бумагами и административные меры могут предъявлять в отношении минеральных и нефтяной отраслей промышленности особые требования к отчетности, которые преобладают над положениями МСО.

При обеспечении дополнительного руководства для проведения оценок стоимости имущества и интересов, а также для отчетности добывающих отраслей промышленности положения рассматриваемого МР не заменяют какого-либо положения в другом месте текущего издания Международных стандартов оценки.

Добывающие отрасли промышленности в МР определены как отрасли промышленности, вовлеченные в обнаружение, извлечение и связанную с этим переработку (процессинг) природных ресурсов, расположенных на земной коре, внутри или вблизи ее.

К добывающим отраслям относят горнодобывающую и нефтегазовую отрасли.

Отличительной особенностью оценок стоимости в добывающих отраслях является то, что оценщик вынужден в значительной степени полагаться на информацию, предоставляемую техническим экспертом или иным аккредитованным специалистом, знающим специфику отрасли.

Имущество разведки или разведанные площади означают минеральный или нефтяной интерес по получению права на разработку определенных минеральных ресурсов. Изыскания проводятся на предмет существования минеральных или нефтяных месторождений, по поводу которых хозяйственная жизнеспособность еще не была обоснована.

Существенные данные, на которые будут полагаться при разработке расчета стоимости, должны быть тщательно проверены, а если возникают сомнения, то проверку следует повторить. В проверку рекомендуется включать выборочный обзор информации и образцов по буровым скважинам и связанных с этим аналитических данных для объектов имущества, а также подтверждение опубликованной информации, имеющей отношение к сделкам на других объектах имущества.

Стандартом стоимости является рыночная стоимость, определенная в МСО 1 «Рыночная стоимость как база оценки». Если в соответствии с МСО 2 «Базы оценки, отличные от рыночной стоимости» должен определяться другой тип стоимости, то оценщик должен дать определение этой стоимости и ясно указать ее в отчете об оценке, как это предписано в МСО 3, представив четкое и понятное объяснение.

Оценщик должен принять во внимание и сделать ссылку на другие вопросы, которые имеют существенное воздействие на стоимостную оценку, касающиеся:

– статуса арендуемых помещений, прав и других интересов;

– всех минеральных или нефтяных месторождений в пределах границ сроков владения или прав;

– доступа на рынки, качества и количества продукции, которая может быть продана;

– услуг и инфраструктуры, любых предусматриваемых платежей, иных выплат или обязательств, имеющих к этому отношение;

– оценок воздействия на окружающую среду и обязательств по ее восстановлению;

– любых местных аспектов титула (собственности);

– капитала и операционных затрат;

– выбора временного режима (тайминга) и завершения капитальных проектов;

– расчета остаточной стоимости;

– существенных соглашений и правовых, юридических требований;

– налогообложения и различных роялти (royalties);

– долгов и финансовых разоблачений;

– восстановления участка, рекламации и затрат закрытия;

– любого другого аспекта, имеющего материал с опорой на стоимостную оценку.

Раскрытие в отчетах об оценке в добывающих отраслях промышленности

Отчет об оценке должен раскрыть имя (фамилию), профессиональную квалификацию и соответствующий отраслевой опыт оценщика и другого технического(их) эксперта(ов), на чью техническую оценку положились для поддержки стоимостной оценки.

Отчет об оценке должен быть подкреплен раскрытием соответствующей информации из кодексов добывающих отраслей промышленности, стандартов или правил практики, применимых к стоимостной оценке и к поддержке технической оценки.

Имеющая к этому отношение техническая информация, поддерживающая стоимостную оценку, включая оценочные расчеты ресурсов и запасов для объекта имущества, оцениваемого по стоимости, должна быть раскрыта и обсуждена в технической оценке.

В отчет о технической оценке должны быть включены карты, геологические разрезы, диаграммы и фотографии для облегчения изложения.

В отчете об оценке следует раскрывать, действительно ли организация, обратившаяся к оценщику, или собственник рассматриваемого актива, или его операционный менеджмент обеспечили оценщика заявлением, что все доступные данные и информация, запрошенная оценщиком или иным образом имеющая отношение к оценке, были переданы оценщику.