Оценочные резервы в МСФО и РСБУ (обесценение дебиторской задолженности и снижение стоимости запасов)

Авторы публикации

Ефремова Наталья Александровна

ведущий аудитор департамента МСФО ООО "Нексиа Пачоли" (на момент публикации)

Для предприятия в современных условиях важно подготовить качественную от-
четность по МСФО в кратчайшие сроки. Этого можно достичь путем унифи-
кации учетных процессов на различных стадиях подготовки отчетности. Остано-
вимся на рассмотрении вопроса создания резерва по сомнительным долгам и резер-
ва под обесценение материально-производственных запасов, которые отражаются
в отчетности по РСБУ и удовлетворяют требованиям международных стандартов.
Данный материал поможет выделить необходимые этапы работы по созда-
нию резервов, ознакомиться с рабочими таблицами, которые будут представлены
аудиторам для проверки отчетности. Также рассмотрим, какие отложенные нало-
ги возникают при отражении резервов в учете.

Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с требованиями
МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка». Пункт 64 данного
стандарта предполагает проведение двухступенчатого теста на обесценение.
Первая ступень предусматривает оценку наличия объективных свидетельств
обесценения отдельных значительных активов. Если выявлено наличие таких
свидетельств, проводится оценка убытка от обесценения, если же наличие таких
свидетельств не выявлено, используется вторая ступень.
Вторая ступень предполагает включение отдельного актива, обесценение ко-
торого не выявлено, в группу активов с аналогичными характеристиками кредит-
ного риска и проведение коллективного теста на обесценение.
Однако, как показывает практика, для аудиторов в ряде случаев весьма затруд-
нительно доказать коллективное обесценение. В действительности в рамках пред-
приятия по каждому контрагенту существуют ответственные исполнители, кото-
рые могут определить вероятность погашения задолженности исходя из сложив-
шегося делового оборота. В связи с этим необходимо предусмотреть создание двух
видов резервов: специального и общего.
Итак, для создания резерва по сомнительным долгам анализируется вся сумма
дебиторской задолженности (далее – ДЗ), которую, в свою очередь, можно разде-
лить на сомнительную и безнадежную.
К сомнительной задолженности относятся просроченная и непросроченная
ДЗ, по которым отсутствует уверенность в их погашении.
Непросроченная ДЗ возникает в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга еще не наступила, но у компании отсутствует уверенность в его
погашении, например из-за начала процедуры банкротства, принятия решения
о ликвидации должника, отсутствия намерений оплачивать счета и пр.
Просроченная ДЗ образуется в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга наступила, но долг не погашен в сроки, установленные догово-
ром, и у компании отсутствует уверенность в его погашении по причинам, указан-
ным выше. При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком, поручитель-
ством, банковской гарантией, невозможностью удержания имущества должника,
а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Безнадежная ДЗ включает в себя задолженность по обязательствам, прекращен-
ным вследствие ликвидации компании-должника, и ДЗ с истекшим сроком иско-
вой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке.

Схематично ДЗ для создания резерва можно представить следующим образом:

Учитывая основания, по которым создаются резервы, их можно разделить на
специальные и общие.

Специальный резерв создается в разрезе всех существенных контрагентов
и оценки вероятности погашения долга по каждому из них:
– По безнадежной ДЗ специальный резерв создается в размере 100 %.
– По сомнительной ДЗ специальный резерв создается в размере, соответ-
ствующем оценке вероятности невозврата долга. Величина резерва определяется
исходя из произведения вероятности невозврата (например, 30, 50 % и т. д.)
и величины задолженности.

Оценка вероятности невозврата долга осуществляется уполномоченными под-
разделениями организации исходя из комплексной оценки конкретных ситуаций.
При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком и пр.

Общий резерв создается по краткосрочным задолженностям, под которые не
создавался специальный резерв. Предполагается, что отсутствует информация для
адекватной оценки конкретных задолженностей, и поэтому данный резерв созда-
ется исходя из усредненной аналитической оценки невозврата долга.
Создание общего резерва может осуществляться в качестве временной меры
и допускается по задолженностям, которые не превышают нематериальных сумм
(например, 300 тыс. руб.). Их уровень для каждого предприятия может быть ин-
дивидуальным.
Величина общего резерва определяется по всем суммам ДЗ, по которым бух-
галтерская служба не получила от уполномоченных служб организации информа-
цию о величине специального резерва или об отсутствии необходимости начисле-
ния резерва, в следующих размерах (табл. 1).

Таблица 1

В качестве рабочего документа для расчета резерва можно использовать табл. 2
(см. приложение).

Говоря о налоговом учете, необходимо отметить, что ст. 266 НК РФ регламен-
тирует весьма консервативный порядок создания резерва по сомнительным дол-
гам, который не может отражать реальную ситуацию на предприятии и удовлетво-
рять требованиям международных стандартов. Поэтому сблизить налоговый учет
и МСФО нельзя. Следовательно, предприятие, применяя балансовый метод со-
гласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль» либо результат, полученный
по методу отчета о прибылях и убытках, изложенный в ПБУ 18/02, должно от-
ражать отложенные налоговые активы по резерву. Однако следует учитывать, что
если резерв создан по дебиторской задолженности, которая не может быть списа-
на по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой при-
были (ввиду отсутствия оформленных документов, характера ее образования), то
по данной сумме резерва будет возникать не временная, а постоянная разница.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов
Для удовлетворения требований МСФО 2 «Запасы» необходимо учиты-
вать, что активы не должны отражаться выше сумм, получение которых ожида-
ется от их продажи или использования. Материально-производственные запасы
(далее – МПЗ) должны отражаться в отчетности по чистой цене реализации, если
она оказывается ниже фактической себестоимости их приобретения, по которой
они числятся в учете.
Одновременно в п. 25 ПБУ 5/01 указано, что МПЗ, которые морально устаре-
ли, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стои-
мость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценно-
стей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей ры-
ночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше
текущей рыночной стоимости.
Рассматривая структуру материально-производственных ценностей, целесо-
образно разделить запасы на две категории: так называемые производственные,
учитываемые на сч. 10 «Материалы» и сч. 21 «Полуфабрикаты собственного про-
изводства», и материальные запасы, предназначенные для реализации, учиты-
ваемые на сч. 41 «Товары на складе», сч. 43 «Готовая продукция», сч. 45 «Товары
отгруженные». В основу данной классификации положено различие в источни-
ках информации по оценке резерва: производственные подразделения и службы
снабжения – для первой категории, службы сбыта – для работы с материалами,
предназначенными для реализации.
Далее необходимо определить норматив периода оборачиваемости по МПЗ,
учитывая производственные особенности предприятия. Запасы, период оборачи-
ваемости по которым превышает нормативный, подлежат рассмотрению на воз-
можное обесценение.
Предположим, что стоимость всех МПЗ, которые лежат на складе более 1 года
(12 месяцев), потенциально подлежит анализу для включения в базу по расчету
резервов. Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ будет состо-
ять из следующих этапов.

Этап 1

Бухгалтерская служба рассчитывает период оборачиваемости по каждой но-
менклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода по формуле:

(остаток на 1-е число квартала предыдущего отчетного года +
+ остаток на 1-е число квартала текущего отчетного года) /
/(2 × расход материалов за год) × 12 месяцев.

Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 ме-
сяцев, включаются в расчет резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако необ-
ходимо учитывать наличие на конец отчетного периода материалов, остатки по
которым сформированы лишь поступлениями текущего года (табл. 3).

Таблица 3

На основании произведенных расчетов бухгалтерские службы готовят рас-
шифровку с перечнем номенклатуры материальных ценностей (табл. 4), по кото-
рым период оборачиваемости больше 12 месяцев, и передает ее для анализа.

Этап 2
Ответственные отделы на предприятиях анализируют предоставленный спи-
сок и дополняют его запасами, которые морально устарели, обесценились, поте-
ряли свои первоначальные качества, руководствуясь инвентаризационной опи-
сью и прочими документами.

Этап 3
Отделы материально-технического снабжения и ответственные работники
производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены при-
знаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его ве-
личины. При определении рыночной стоимости необходимо ориентироваться на
следующие факторы:
– цены приобретения предприятием аналогичных материалов по последним
поставкам;
– цены поставщиков в данной местности;
– цены на российских и мировых рынках с учетом стоимости доставки мате-
риалов на предприятие;
– состояние имеющихся материалов;
– реальную возможность предприятия реализовать ненужные ему материалы.

Если для реализации производственных запасов необходимо понести допол-
нительные расходы, в том числе расходы по их доработке и реализации, то на
предполагаемую величину расходов уменьшается рыночная стоимость.
По МПЗ, для которых невозможно определить рыночную стоимость, опре-
деляется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использо-
вания материальных ценностей после ликвидации МПЗ (металлолома, запас-
ных частей и т. п.). При невозможности определения рыночной стоимости ма-
териалов предполагается, что она равна нулю. Под них создают резерв в раз-
мере 100 %.
Независимо от срока оборачиваемости не считаются обесценившимися мате-
риалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать
в производственном процессе. По таким материалам расчет обесценения не про-
изводится и резервы не создаются.

Этап 4
На основании полученных данных по МПЗ бухгалтерскими службами созда-
ются резервы под снижение стоимости ТМЦ.
Резерв под снижение стоимости создается на величину разницы между теку-
щей рыночной стоимостью и фактической, отраженной в учете себестоимостью
МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Таблица 4

Расчет оборачиваемости товарно-материальных запасов

Примечание. (13) = ((6) + (8) / ((12) × 2) × 12.

Материально-производственные ценности, числящиеся на балансе предпри-
ятия 12 месяцев и более, период оборачиваемости по которым больше 12, перено-
сятся в табл. 5 и 6 для расчета резерва.
По материально-производственным запасам резерв оформляется в табл. 5.

Таблица 5

Расшифровка МПЗ с периодом оборачиваемости
более 12 месяцев в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (17) = (6) – (8) – (13) – (16).

Резерв по материалам, предназначенным для реализации, оформляется в табл. 6.

Таблица 6

Расшифровка материальных запасов, предназначенных для реализации,
с периодом оборачиваемости более 12 месяцев
в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (10) = (6) – (9).

При составлении отчетности на следующую отчетную дату и получении новых
данных о состоянии имеющихся у организации материалов производится коррек-
тировка резерва путем его доначисления или восстановления.
Ни образование резерва, ни его восстановление не предусмотрены НК РФ.
Одновременно ст. 254 НК РФ разрешает включать в налоговые расходы сниже-
ние стоимости лишь в пределах нормы естественной убыли. Следовательно, если
в дальнейшем предполагается списание неликвидных ТМЦ на сумму резерва по
таким материалам, необходимо отразить постоянные разницы, а если предприя-
тие предполагает реализацию по стоимости ниже учетной, будет возникать отло-
женный налоговый актив.

Из приведенного материала видно, что при выполнении требований россий-
ского законодательства к бухгалтерскому учету предприятие может сократить пе-
риод подготовки отчетности в соответствии с МСФО в части формирования рас-
сматриваемых выше резервов.

Приложение

Таблица 2

Расчет резерва по сомнительным долгам