Резервы, условные обязательства и активы

Авторы публикации

Рыбакова Елена Ивановна

старший специалист отдела МСФО ЗАО "ЦБА" (на момент публикации)

Часто в российской практике при составлении отчетности по Международным
стандартам финансовой отчетности (МСФО) термин «резерв» используют
во многих значениях. Резервом называют и обязательства по оплате отпусков,
и сомнительную кредиторскую задолженность. Во многом эта проблема возни-
кает из-за трудности перевода Международных стандартов финансовой отчет-
ности. Попробуем разобраться в понятиях, используемых МСФО.
Резерв как accrual (часто переводят как «начисления») – это обязательства
по оплате товаров или услуг, которые были получены или поставлены, но не
были оплачены и на которые не были выставлены документы либо они не были
формально согласованы с поставщиком. Хотя иногда и требуется оценить сумму
или время выплат, обычно неопределенность здесь мала. Например, вознаграж-
дения работникам, такие как оплата неиспользованных отпусков, – услуга пред-
приятием была получена, неопределенности в отношении суммы, причитаю-
щейся работнику, нет, может существовать лишь небольшая неопределенность
в отношении времени погашения данного обязательства.
Резерв как allowance – это расчетная сумма убытков от обесценения запасов,
дебиторской задолженности или подобных убытков от обесценения, которая не
является резервируемой величиной, а лишь корректирует стоимость соответству-
ющего актива.
Резерв как reserves – это расчетная сумма переоценки основных средств,
нематериальных активов, финансовых активов, предназначенных для продажи,
которая резервируется в капитале.
Резерв как provision (часто переводят как «оценочное обязательство») –
это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком
исполнения. На взгляд автора, перевод provision как «оценочное обязатель-
ство» более точно передает смысл данного термина, так как это уже имею-
щееся у компании обязательство, срок и сумма которого подлежат оценке
со стороны руководства и могут меняться в течение периода до погашения
обязательства. Таким образом, данное обязательство является оценочной вели-
чиной. Неслучайно разработчики стандартов представили на рассмотрение
Совету по МСФО проект, в котором предложили отказаться от термина provision
и заменить его термином non-financial liability (нефинансовые обязательства).
Что также подтверждает правильность перевода provision как «обязательства»,
а не «резервы».
В табл. 1 рассмотрены различия между оценочными обязательствами, начис-
лениями, убытками от обесценения и резервами.

Таблица 1

В данной статье будут рассмотрены только оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы.

Признание оценочного обязательства
Оценочное обязательство должно признаваться, когда выполняются
критерии:
а) компания имеет действительную обязанность (юридическую или фактиче-
скую), возникшую в результате прошлого события;
б) вероятен отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды
в результате исполнения этой обязанности, и
в) сумма обязательства может быть достоверно оценена.

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство не должно
признаваться.
В качестве оценочных обязательств признаются только те обязательства,
которые возникают из прошлых событий и существуют независимо от будущих
действий компании (т. е. будущего ведения своего дела).
Например, компания построила атомную электростанцию. Согласно мест-
ному законодательству компания должна будет осуществить демонтаж и восста-
новление участка в конце срока полезного использования данной электро-
станции. Кроме того, на протяжении срока эксплуатации электростанции будут
осуществляться выбросы, загрязняющие окружающую среду, что также потребует
затрат для восстановления среды. В данном случае при принятии объекта к учету
компания обязана признать оценочное обязательство по демонтажу и восстанов-
лению участка. В то время как обязательство по восстановлению окружающей
среды компания будет признавать по мере осуществления выбросов, т. е. на протя-
жении всего срока эксплуатации электростанции. Поскольку в данном случае
возникновение обязательства зависит от будущих действий компании (будет
ли она пользоваться электростанцией в следующем году), компания не должна
признавать резерв по восстановлению окружающей среды на момент принятия
объекта к учету.
Оценочные обязательства не должны признаваться для будущих операци-
онных убытков. Например, компания не должна признавать резервы в отно-
шении расходов по текущему ремонту основных средств, которые она предпола-
гает понести в следующем отчетном периоде.

Оценка и учет оценочных обязательств
Сумма, в которой признается оценочное обязательство, должна представлять
собой наилучшую оценку ожидаемых затрат.
Когда влияние временной стоимости денег существенно, сумма ожидаемых
затрат дисконтируется по доналоговой ставке, которая отражает влияние изме-
нения стоимости денег с течением времени в соответствии с текущими рыноч-
ными оценками, а также отражает риски, присущие данному обязательству.
Следует помнить, что ставка дисконта не должна отражать риски, на которые уже
были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Формула расчета ставки дисконтирования по модели CAPM1:

R = Rf + β × (Rm – Rf),
где Rf – безрисковая ставка;
Rm – среднерыночная ставка дохода;
β – коэффициент, который характеризует меру риска и отражает изменение
курса финансового инструмента относительно изменчивости рынка.

Однако на практике гораздо проще откорректировать величину будущих потоков
денежных средств с учетом рисков (например, инфляционные ожидания), а затем
продисконтировать ожидаемые потоки денежных средств по безрисковой ставке
процента. За безрисковую ставку процента можно принимать ставку по какой-либо
государственной облигации в той же валюте и с тем же сроком погашения.
Дополнительные затраты на собственный персонал, занятый непосредственно
в урегулировании обязательств, не должны включаться в расчет величины соот-
ветствующего обязательства.

Пример 1
Компания 1 января 2009 г. завершила строительство объекта
и капитализирует в составе его первоначальной стоимости затраты
на демонтаж. Сумма затрат на демонтаж в ценах 2009 г. состав-
ляет 100 000 д. е. Срок службы актива – 5 лет. Применяемая
ставка дисконтирования – 16 %.

Рассчитаем величину оценочного обязательства по демонтажу
по состоянию на 1 января 2009 г. с использованием формулы
дисконтирования денежных потоков:

где PV – дисконтированная (справедливая) стоимость;
FV – будущая стоимость;
i – ставка дисконтирования;
n – количество периодов (дней, месяцев, лет);

Дисконтированная расчетная стоимость затрат, которые пред-
приятие должно будет осуществить в конце 5-го срока эксплуа-
тации актива, составила 47 611 д. е.
В табл. 2 приведен расчет амортизации дисконта.

Таблица 2

Проводки на дату признания актива

Дт «Первоначальная стоимость актива» – 47 611
Кт «Обязательство по демонтажу актива» – 47 611

На 31.12.2009

Дт «Финансовые расходы» – 7618
Кт «Обязательство по демонтажу актива» – 7618

Учет оценочных обязательств

Когда ожидается и имеется подтверждение, что некоторые или все затраты,
необходимые для погашения оценочного обязательства, будут возмещены
другой стороной, возмещение должно рассматриваться как отдельный актив,
когда получение возмещения является практически несомненным. Сумма,
признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму оценочного
обязательства.

Пример 2
Компания AutoM реализует запчасти для грузовых автомо-
билей. В сентябре 2008 г. компания AutoM реализовала компании
CDL автозапчасти на сумму 500 000 д. е. с 10%-ной наценкой,
часть из которых оказалась бракованными. В ноябре 2008 г.
компания CDL подала иск против AutoM на сумму 250 000 д. е.
Согласно договору купли-продажи между AutoM и производителем
автозапчастей, в случае обнаружения брака компания-произво-
дитель обязуется возместить стоимость автозапчастей и упла-
тить штраф в размере 15 %. В декабре AutoM получила подтверж-
дение от производителя о готовности выплатить возмещение
и уплате штрафа. На 31 декабря 2008 г. компании AutoM следует
признать оценочное обязательство в размере 250 000 д. е.
и актив в размере 250 000 д. е., так как получение компенсации
от производителя является практически несомненным. Соответ-
ствующий расход и сумма компенсации могут быть зачтены друг
против друга в отчете о прибылях и убытках, однако в балансе
данный актив и оценочное обязательство не могут быть зачтены
друг против друга и должны представляться отдельно. Остав-
шуюся сумму компенсации в размере 11 050 д. е. компания AutoM
не может признавать на балансе и должна раскрыть данную сумму
только в примечаниях.

На практике часто встречаются ситуации, когда материнская компания пога-
шает обязательства дочерней компании от ее имени, не требуя последующей
компенсации. В этом случае, по мнению автора, дочернее предприятие должно
признать данное возмещение как прирост собственного капитала в результате
вклада акционеров.

Изменения в оценках
Оценочные обязательства должны анализироваться на каждую отчетную
дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если отток
ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязан-
ности уже перестал быть вероятным, оценочное обязательство должно аннулиро-
ваться.
Очевидно, что величина будущих оттоков денежных средств, рассчитанная для
оценочного обязательства, является оценочным значением. По мере приближения
срока, в котором расходы будут осуществлены, первоначальная оценка величины
обязательства может меняться (например, разработаны новые технологии, которые
позволяют существенно уменьшить расходы; изменились рыночные условия и т. п.).
Изменение величины оценочного обязательства должно отражаться либо в отчете
о прибылях и убытках, либо в стоимости соответствующих активов.
IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта
основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах»
рассматривает несколько событий, которые меняют оценку существующего
обязательства:
а) изменение в сумме будущих платежей;
б) изменение (пересмотр) ставки дисконтирования;
в) изменение величины оценочного обязательства, связанное с течением
времени (амортизация дисконта).

В отношении изменений, вызванных причинами, указанными в п. а) и б),
корректировка величины оценочного обязательства относится к стоимости
актива, т. е. уменьшает или увеличивает стоимость актива. Затем скорректиро-
ванная сумма актива амортизируется перспективно в течение оставшегося срока
его полезного использования.
Изменение оценочного обязательства, связанное с течением времени, должно
отражаться в составе финансовых расходов в отчете о прибылях и убытках.

Условные обязательства и условные активы
Условное обязательство – возможная обязанность, которая возникает из
прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением
или ненаступлением будущих событий, которые не полностью находятся под
контролем компании; вероятность того, что для погашения данного обязатель-
ства потребуется отток ресурсов, является малой.
Условные обязательства не признаются в балансе, за исключением случаев,
когда они возникают в результате сделки по объединению бизнеса.
Согласно п. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий» условные обяза-
тельства, возникшие в результате сделки по объединению бизнеса, признаются,
если их справедливая стоимость поддается достоверной оценке.

Условные активы – это возможный актив, который возникает из прошлых
событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или
ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не
находятся под полным контролем компании.
Условные активы не признаются на балансе компании.
В случаях, когда реализация экономических выгод, связанных с активом,
является несомненной, этот актив перестает быть условным и признается в отчет-
ности как актив в обычном порядке.
В табл. 3 кратко изложен порядок классификации и учета оценочных обяза-
тельств, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37.

Таблица 3

Следует отметить, что МСФО (IAS) 37 не указывает конкретные процентные
соотношения вероятности наступления события и проценты, указанные в таблице,
являются рекомендацией автора.