Отражение изменений в договорах аренды

Авторы публикации

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., CAP, CIPA, профессор департамента бизнес-анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

Многие предприятия сталкиваются с проблемой изменения первоначальных условий договоров аренды. Подобные изменения особенно характерны для условий кризисной экономической ситуации. Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды должна производиться на начальную дату аренды, под которой подразумевается более ранняя из двух дат:

– даты заключения договора аренды и

– даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. 

Однако условия договора могут быть изменены по согласованию сторон. Пересмотренный договор, в котором внесенные изменения являются настолько значимыми, что, если бы они были приняты на начальную дату аренды, ее классификация была бы иной, следует рассматривать как новый договор. В то же время изменения в расчетных (бухгалтерских) оценках (например, изменения в оценке срока экономической службы или ликвидационной стоимости арендованного актива) или изменения в обстоятельствах выполнения договора не влияют на переклассификацию аренды. Соответственно, изменения в договоре, приводящие к необходимости изменения ее начальной классификации, связаны с переходом существенных рисков и выгод от арендодателя к арендатору. При этом в качестве одного из главных признаков финансовой аренды выступает практическое равенство чистой текущей стоимости минимальных арендных платежей справедливой стоимости объекта аренды. 

Изменения в договоре операционной аренды, вызывающие необходимость переклассификации аренды в финансовую

Рассмотрим варианты определения чистой текущей стоимости минимальных арендных платежей для случая, когда первоначально аренда была классифицирована в качестве операционной, а последующие изменения, внесенные в договор, приведут к необходимости ее переклассификации в финансовую, на следующем примере. 

Кроме этого критерия финансовой аренды представим расчеты, соответствующие различным методам, применяемым для определения чистой текущей стоимости (расчеты округлены). 

Метод пересчета, основанный на процентной ставке, отличной от рассчитанной первоначально

Полагаем, что договор изначально включал в себя пересмотренные условия. В этом случае расчет внутренней ставки дохода и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей будет выглядеть так, как представлено в табл. 2 (в тыс. руб.). 

Таблица 2 

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей арендатора составляет 96 % справедливой стоимости актива; соответственно, аренда классифицируется как финансовая. 

Метод пересчета, основанный на процентной ставке, рассчитанной первоначально, с учетом изменений, внесенных в договор 

Данный метод предполагает переоценку задолженности на дату изменения договора. Расчет представлен в табл. 3 (в тыс. руб.). 

Таблица 3 

Задолженность на 1 января Х3 г. согласно первоначальным условиям договора составляла 950 тыс. руб. (см. табл. 1), согласно измененным условиям она равняется 877 тыс. руб. Текущая стоимость всех платежей на основе первоначальной ставки дисконтирования составляет более 90 %. 

Метод пересчета, основанный на закрытии старого договора и признании договора с изменениями в качестве нового договора 

Для нового договора следует рассчитать внутреннюю ставку доходности. В приведенном примере она составляет 8,5 %. Расчеты приведены в табл. 4 (в тыс. руб.). 

Таблица 4 

На дату заключения нового договора дисконтированная стоимость оставшихся арендных платежей составляет более 93 % справедливой стоимости объекта, что свидетельствует о том, что аренда должна быть классифицирована в качестве финансовой. 

Изменения в договоре финансовой аренды, не вызывающие переклассификации

При внесении в договор, первоначально признанный договором финансовой аренды, изменений, не вызывающих необходимости переклассификации аренды, применяют следующие методы пересчета:

– основанный на первоначальной ставке дисконтирования с изменением обязательства;

– пересмотренный договор рассматривается в качестве нового. 

Таблица 5 

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет более 83 % (998 / 1200) справедливой стоимости актива. По окончании двух лет аренды в договор внесены изменения, вступающие в силу с 1 января Х3 г. Срок аренды продлевается еще на один год, платежи в оставшиеся 5 лет устанавливаются в сумме 190 тыс. руб. 

Метод, основанный на первоначальной ставке дисконтирования с изменением обязательства

Следует, используя первоначальную внутреннюю ставку доходности, произвести пересчет обязательства. Расчет представлен в табл. 6 (в тыс. руб.). 

Таблица 6 

Арендатору необходимо скорректировать обязательство на 104 тыс. руб. в сторону увеличения (819 – 715) и балансовую стоимость актива (остаточная стоимость актива без учета изменений на конец Х2 г. составляет 665 тыс. руб.: 998 – 998 / 6 × 2), после увеличения – 769 тыс. руб. Далее актив амортизируется перспективно. 

Метод, при котором пересмотренный договор рассматривается в качестве нового

В отчете о финансовом положении арендатора на 31 декабря Х2 г. объект представлен по остаточной стоимости, равной 665 тыс. руб., а общая сумма обязательства по аренде составляет 715 тыс. руб. Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей по договору, представленному как новый, показан в табл. 7 (в тыс. руб.). 

Таблица 7 

В результате прекращения признания арендатором первоначального договора, а следовательно, обязательства на сумму 715 тыс. руб. и арендованного актива балансовой стоимостью 665 тыс. руб., в отчете о прибылях и убытках арендатора следует отразить 50 тыс. руб. Признание нового договора приводит к отражению на 1 января Х3 г. актива в сумме 812 тыс. руб. и соответствующего обязательства. Далее актив будет амортизироваться в течение 5 лет, без пересчета амортизации, начисленной в первые два года.