Трансформация отчетности страховых организаций в формат МСФО. Часть 1

Авторы публикации

Серякова Елена Анатольевна

старший менеджер, ПАО "Уралкалий"

Согласно Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» многие российские страховые организации подготовили свою первую отчетность по МСФО за 2012 г.

Рассмотрим вопросы, с которыми столкнулись страховщики при подготовке отчетности по МСФО путем трансформации данных российского учета, а также особенности, которые накладывает отраслевая специфика на формы отчетности, план счетов, трансформационные корректировки и раскрытия при подготовке отчетности страховых организаций.

В соответствии с п. 2 Федерального закона № 208-ФЗ начиная с 2012 г. финансовая отчетность страховой организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации. В настоящее время положениями Федерального закона № 208-ФЗ регламентируется представление годовой финансовой отчетности; промежуточная финансовая отчетность представляется лишь в том случае, если это предусмотрено учредительными документами организации.

Нормативная база

Рассмотрим основные стандарты, используемые при составлении финансовой отчетности по МСФО страховой организации:

• МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Устанавливает основу для представления финансовой отчетности, описывает требования по представлению финансовой отчетности и содержит рекомендации по ее структуре, а также требования по содержанию.
• МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Выбор учетной политики страховой организации влечет за собой последующий учет активов, обязательств, доходов и расходов компании. Цель стандарта — установить критерии выбора учетной политики и улучшить качество финансовой отчетности отчитывающейся компании в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.
• МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Формирование многих страховых организаций пришлось на 1990— 2000 гг. В этот период экономика Российской Федерации находилась в состоянии гиперинфляции.

Стандарт устанавливает правила пересчета финансовой отчетности организаций, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.

• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Финансовые инструменты (банковские депозиты, выданные займы, ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность) являются существенными статьями финансовой отчетности страховой компании. Данные стандарты регламентируют учет, отражение и корректное раскрытие финансовых инструментов в отчетности организации.
• МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». Является одним из важнейших стандартов, применяемых страховой организацией при составлении финансовой отчетности. В стандарте приведены определения и требования по учету страховых и нестраховых контрактов, учетная политика в отношении отложенных аквизиционных расходов (расходов на оплату труда агентов по заключению новых договоров страхования), учет страховых резервов, проверка адекватности обязательств и обесценение активов, связанных с перестрахованием, и др.

Каждая страховая организация имеет свои особенности, в зависимости от этого применяются те или иные стандарты международной финансовой отчетности. Полный перечень действующих стандартов опубликован на сайте Министерства финансов Российской Федерации^[1].

Кроме того, ФСФР выпустила Методические рекомендации по составлению страховыми организациями консолидированной финансовой отчетности за 2012 г. в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Приложение к информационному письму ФСФР России от 21 марта 2013 г. № 13-ДП-12/9549)^[2]. Методические рекомендации не являются нормативным актом и носят рекомендательный характер.

Учетная политика и отчетные формы страховой организации

Прежде всего страховая организация должна сформировать учетную политику согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: выбрать принципы и правила учета активов, обязательств, доходов и расходов и раскрыть их в примечаниях к отчетности. Особое внимание следует уделить учетной политике в отношении страховой деятельности.

Конечным результатом при подготовке отчетности должен стать полный комплект финансовой отчетности, который включает в себя следующие формы:

а) отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
б) отчет о совокупном доходе за период;
в) отчет об изменениях в капитале за период;
г) отчет о движении денежных средств;
д) пояснительная записка, которая состоит из краткого обзора положений учетной политики и прочих раскрытий, требуемых отдельными стандартами.

При подготовке отчетности следует учесть, что МСФО (IAS) 1 регламентирует раскрытие сравнительной информации за предыдущий период по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности.

Подготовка финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО не содержит установленных или рекомендованных форм финансовой отчетности. В Методических рекомендациях ФСФР публикуются рекомендуемые образцы форм консолидированной финансовой отчетности страховых организаций (Приложение 1 к Методическим рекомендациям ФСФР). В зависимости от наличия тех или иных активов и обязательств, а также доходов и расходов страховая организация использует необходимые статьи в своей финансовой отчетности.

После того как сформирована учетная политика и разработаны отчетные формы финансовой отчетности, можно приступать непосредственно к разработке трансформационной модели, которая представляет собой прежде всего план счетов МСФО и трансформационные корректировки, а также рабочие файлы, в которых выполняется расчет сумм корректировок.

План счетов страховой организации

При составлении плана счетов страховой организации необходимо обратить внимание на два основных момента:

• Во-первых, в качестве основы для плана счетов следует использовать разработанные внутри компании выходные формы финансовой отчетности. Стандартно план счетов разбивается на две части: первая часть детализирует статьи отчета о финансовом положении, вторая часть детализирует статьи отчета о совокупном доходе. Не следует включать в план счетов те статьи, которые компания потенциально собирается когда-либо применять. Статьи должны соответствовать актуальной финансовой отчетности и ближайшим планам организации.
• Во-вторых, необходимо продумать детализацию плана счетов. Она должна упростить раскрытие информации в пояснительной записке к финансовой отчетности. Например, имеет смысл развернуть страховые резервы по видам страхования, для того чтобы была возможность из единой трансформационной модели сформировать соответствующее пояснение (табл. 1).

Таблица 1

Детализация плана счетов

Фрагмент плана счетов по МСФО для страховых компаний приведен в табл. 2 (укрупненные статьи).

Таблица 2

План счетов страховой организации (фрагмент)

План счетов в части отчета о совокупном доходе представлен в табл. 3.

Таблица 3

План счетов в части отчета о совокупном доходе

В среднем в плане счетов страховой организации может насчитываться до 500 различных счетов. В отличие от российского международный план счетов имеет линейный формат, где каждый счет может быть либо активным, либо пассивным. Например, счета расчетов по страхованию (сч. 77) разворачиваются на дебиторскую и кредиторскую задолженность, при этом важно, чтобы на счетах дебиторской задолженности учитывались только дебетовые остатки расчетов с контрагентами, а на счетах кредиторской задолженности — только кредитовые остатки. Подобная детализация упрощает трансформационные корректировки при формировании отчетности по МСФО.

После того как составлен план счетов страховой организации, составляется трансформационная модель.

Трансформационная модель

Традиционно существует два подхода к трансформации финансовой отчетности:

1. Основой для трансформации служат бухгалтерские формы отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках).
2. Основой для трансформации служит оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета.

На наш взгляд, трансформация от оборотно-сальдовой ведомости более проста и наглядна.

Основной файл трансформационной модели (трансформационная таблица) в MS Excel содержит, как правило, следующие основные листы:

1. Основные сведения об организации (наименование, отчетный период, отчетная дата, валюта отчетности, прочие характеристики по усмотрению специалистов компании). Фрагмент листа представлен в табл. 4.

Таблица 4

Основные сведения об организации (фрагмент)

2. План счетов организации (табл. 5).

Таблица 5

План счетов организации (фрагмент)

3. Выходная форма отчета о финансовом положении (табл. 6).

Таблица 6

Выходная форма отчета о финансовом положении (фрагмент)

4. Выходная форма отчета о совокупном доходе.
5. Выходная форма отчета об изменениях в капитале.
6. Выходная форма отчета о движении денежных средств.
7. Основные пояснения к финансовой отчетности.

Листы с выходными формами финансовой отчетности и пояснениями составлены аналогично листу с отчетом о финансовом положении:

1. Трансформационная ведомость (основа для выходных форм отчетности по МСФО).
2. Лист реклассов (табл. 7).

Таблица 7

Лист реклассов

3. Лист оценочных корректировок.
4. Таблица-расчет отложенных налогов.
5. Оборотно-сальдовая ведомость по РСБУ за отчетный период.
6. Прочие листы по усмотрению специалистов компании.

Для работы с отдельными участками учета (основные средства, финансовые вложения, страховые резервы, перераспределение на счета МСФО доходов и расходов страховой организации) рекомендуем использовать отдельные книги, для того чтобы не перегружать трансформационную таблицу.

При работе в Excel для объединения всех листов мы используем формулы СУММЕСЛИ, ВПР, привязывая логически значения между всеми таблицами. Конечно, можно использовать и ручные ссылки на ячейки, но, во-первых, это очень трудоемкий процесс, а во-вторых, это усложняет проверку отчетности как аудиторам, так и самим трансформаторам. Также можно использовать макросы, которые автоматически разносят данные из одних листов книги в другие.

Основным листом в файле по трансформации финансовой отчетности является трансформационная ведомость, которая, например, может выглядеть следующим образом (табл. 8).

Таблица 8

Трансформационная модель (фрагмент)

Столбец 1 (Без названия): номер статьи плана счетов.
Столбец 2 (Наименование счета): содержит разработанные в организации статьи плана счетов.
Столбец 3 (Данные из ОСВ): данные из оборотно-сальдовой ведомости бухгалтерского учета на отчетную дату.

Остатки из оборотно-сальдовой ведомости имеет смысл переносить не вручную, а при помощи формулы СУММЕСЛИ, заранее проставив в ОСВ напротив каждого счета бухгалтерского учета статью из плана счетов МСФО, как показано в табл. 9.

Таблица 9

Оборотно-сальдовая ведомость (фрагмент)

Мы используем полную ОСВ с детализацией по субсчетам. Остатки, которые отражаются по дебету счетов, переносим со знаком +; остатки, которые отражаются по кредиту счетов — со знаком –. В случае правильного переноса счетов бухгалтерского учета на статьи МСФО при сложении цифр по столбцу 3 результат будет равен нулю.

Столбец 4 (Рекласс № 1): Одни и те же активы и обязательства в РСБУ и МСФО не всегда одинаково трактуются. В том случае если есть необходимость перенести первоначально отраженную на счетах учета статью РСБУ на другой счет, используются столбцы, предназначенные для реклассов. Например, невозможно в ОСВ компании увидеть группы основных средств, поэтому первоначально все основные средства можно отнести на счета:

• BS147 «Прочие основные средства, первоначальная стоимость» (соответствует сч. 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» оборотно-сальдовой ведомости);
• BS148 «Прочие основные средства, накопленная амортизация» (соответствует сч. 02 «Амортизация основных средств» оборотно- сальдовой ведомости).

Уже после того, как будет проведен детальный анализ основных средств и каждому объекту основного средства присвоена группа в соответствии с МСФО, обобщенную информацию по объектам следует занести в трансформационную табл. 10.

Таблица 10

Рекласс основных средств в трансформационной ведомости

Для каждого участка учета (основные средства, финансовые вложения, дебиторская и кредиторская задолженность) рекомендуем использовать отдельные столбцы для реклассификаций.

Столбец 5 (Итого реклассов): суммирует все столбцы реклассов по отдельным участкам учета.
Столбец 6 (Корр. № 1): правила составления отчетности по МСФО отличаются от российских стандартов, поэтому неизбежно приходится делать пересчеты показателей в отношении ряда статей бухгалтерского учета. Такие пересчеты влияют на нераспределенную прибыль компании и прибыль текущего периода. Мы используем отдельные столбцы для корректировок, затрагивающих финансовые результаты. Аналогично реклассам для каждого участка учета выделяется отдельный столбец (табл. 11).

Таблица 11

Корректировка основных средств (фрагмент)

Если корректировка выполнена правильно, то при сложении всех цифр по столбцу «Корр. № 1» результат должен равняться нулю.

Столбец 7 (Итого корректировок): суммирует корректировки по всем участкам учета.
Столбец 8 (МСФО в руб.) = Столбец 3 + Столбец 5 + Столбец 7.
Столбец 9 (МСФО в тыс. руб.): = Столбец 8/ 1 000.

Два последних столбца (ст. 10 (Баланс), ст. 11 (ОПУ)) мы используем для того, чтобы увязать трансформационную модель с основными формами финансовой отчетности — отчетом о финансовом положении и отчетом о совокупном доходе. Для этого при формировании плана счетов напротив каждой статьи, которая должна попасть в баланс или отчет о прибылях и убытках, проставляем кодировку (используем два разных столбца). Кодировки для разных статей баланса и отчета о прибылях и убытках совпадать не должны. Повторяем то же самое в трансформационной модели в столбцах 10 и 11.

Формирование выходных форм финансовой отчетности

При трансформации все кодировки присваиваются один раз в плане счетов (лист «План счетов»). В трансформационной ведомости только в столбцах 1 и 2 есть прямая ссылка на план счетов; в столбцах 10 и 11 используется формула ВПР, для того чтобы автоматически подтянуть кодировки.

После того как сформирован файл по трансформации отчетности, сделаны взаимоувязки между таблицами, оборотно-сальдовая ведомость привязана к трансформационной модели, можно приступать к трансформационным корректировкам в разрезе отдельных участков учета.

Трансформационные корректировки для страховых компаний

Рассмотрим специфические трансформационные корректировки, возникающие из-за различий в учете по РСБУ и МСФО, выполняемые страховыми организациями.

Страховые резервы

Страховые резервы являются существенной статьей в финансовой отчетности страховой организации. Формирование страховых резервов регламентируется стандартом МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

По времени наступления риска резервы делятся на две группы (табл. 12).

Таблица 12

Время наступления риска резервов

Формирование страховых резервов в российском и международном учете имеет различия (табл. 13).

Таблица 13

Различия в формировании страховых резервов в российском и международном учете

В качестве примера приведем учетную политику в отношении страховых резервов из опубликованной консолидированной финансовой отчетности Группы ОСАО «РЕСО-Гарантия» за 2012 г.^[3] (ил. 1).

В соответствии с п. 15 МСФО (IFRS) 4 страховщик на конец каждого отчетного периода должен оценивать, являются ли его признанные страховые обязательства адекватными, используя текущие расчетные оценки будущих потоков денежных средств по своим договорам страхования.

Учетная политика в отношении оценки адекватности резервов (методики и процедуры, связанные с оценкой страховых обязательств) раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности страховой организации. Ниже проиллюстрирован пример из консолидированной финансовой отчетности Группы компаний «Ингосстрах»^[4] (ил. 2).

При формировании плана счетов в части страховых резервов необходимо обратить внимание на виды страхования, которые являются значительными для страховой организации. Фрагмент плана счетов в части страховых резервов на примере РНП представлен в табл. 14—15.

Таблица 14

Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии

Таблица 15

Резерв незаработанной премии

Аналогично разворачивается план счетов по всем резервам убытков и резерву неистекшего риска. Необходимо обратить внимание, что группы страхования должны быть одинаковы для всех резервов.

Пример корректировки страховых резервов

Рассмотрим корректировку страховых резервов на примере РНП. В табл. 16 представлены данные из отчета об актуарной оценке резервов.

Таблица 16

Актуарная оценка РНП, тыс. руб.

Остатки на сч. 95 «Страховые резервы» в части РНП на 31 декабря 2011 г. — 9 140 тыс. руб., на 31 декабря 2012 г. — 11 080 тыс. руб.

При первичном реклассе счетов бухгалтерского учета остатки в части страховых резервов были отнесены на сч. BS173 Резерв незаработанной премии_Прочие — 11 080 тыс. руб., изменение резерва за отчетный период отразили по сч. PL038 Изменение резерва незаработанной премии_Прочие — 1 940 тыс. руб. (расход).

Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода в отношении корректировок по резерву незаработанной премии — 8 356 тыс. руб. (прибыль).

При корректировке сторнируются остатки РСБУ и начисляются новые остатки по МСФО.

Корректировка в части резерва будет выглядеть следующим образом (табл. 17).

Таблица 17

Корректировка в части резерва

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3