Учет договоров подряда. Требования международных стандартов
Авторы публикации
Карасева Лариса Андреевна
руководитель направления МСФО ЗАО "Аудит и Право АЛЬЯНС КОНСАЛТИНГ".
Требования МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» в основном касаются тех компаний, которые выступают в качестве подрядчика или субподрядчика по выполнению строительных и монтажных работ, а также прочих работ и услуг, которые непосредственно связаны со строительством объектов. В статье речь пойдет о сложностях, возникающих на практике при применении компаниями требований международных стандартов при подготовке финансовой отчетности.
Что определяют требования стандарта МСФО 11?
В первую очередь МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (далее МСФО 11) показывает компании, являющейся подрядчиком, как:
• идентифицировать объекты учета, т. е. выделять единицу учета по выполняемым ею подрядным работам или же объединять взаимосвязанные между собой контракты в единый пакет;
• отражать затраты, которые она несет в части выполнения конкретного договора;
• признавать в финансовой отчетности выручку и определять финансовый результат.
В применении требований стандарта при подготовке финансовой отчетности по МСФО сложности у компании возникают лишь в том случае, если к концу отчетного периода у нее есть контракты, работы по которым еще не завершены. Трудно представить себе на практике такую ситуацию в компаниях, которые работают в сфере строительства и других, смежных со строительством областях, когда на конец отчетного периода у организации нет таких договоров. Это означает, что с подобными сложностями сталкивается достаточное количество компаний.
Отражение в отчетности задолженности по договорам подряда
В соответствии с требованиями стандарта в отчете о финансовом положении по не закрытым на конец отчетного периода работам компания должна будет отразить единый актив или обязательство. Его размер определяется как сумма понесенных затрат, сформированных к отчетной дате, скорректированных на суммы прибыли по контракту для целей МСФО и суммы по промежуточным счетам, выставленным заказчику (суммы выручки по контракту, которые признаны в РСБУ и служащие основанием для выставления счетов заказчику). В МСФО нет четко описанного требования, в каких статьях отчета о финансовом положении компании следует отразить получившийся в ходе расчетов актив или обязательство. Это означает, что компания сама вправе выбрать, где в отчете о финансовом положении она будет их отражать. Мы предлагаем при разработке формата отчета о финансовом положении предусмотреть такие статьи, как:
• «Задолженность покупателей по договорам на строительство» (в составе активов);
• «Задолженность перед покупателями по договорам на строительство» (в составе обязательств).
Компания отразит в финансовой отчетности актив в том случае, если сумма выручки, признанной в РПБУ, будет меньше суммы выручки, признанной в МСФО, и обязательство, соответственно, в обратном случае.
Расчет процента завершенности
Сумма выручки, которую компания признает в своей финансовой отчетности, зависит от расчета процента завершенности по каждому контракту или по единому пакету контрактов. МСФО 11 предлагает рассчитать процент завершенности работ на соответствующую отчетную дату следующими способами:
• затратным способом (расчет доли понесенных затрат в общей сумме затрат по проекту);
• методом оценки полученных результатов (когда оценивается непосредственно объем выполненных работ по проекту, например с помощью проведения технического инспектирования на объекте строительства).
Стоит отметить, что большинство российских компаний, которые в силу специфики их деятельности применяют МСФО 11 при подготовке своей отчетности, используют для расчета процента завершенности первый способ, поскольку второму способу присущи определенные погрешности, влияние которых на финансовую отчетность может быть существенным.
В чем могут быть сложности при реализации правил стандарта?
Идентификация договоров подряда
Первая сложность, с которой приходится сталкиваться компаниям при трансформации отчетности в формат МСФО, является анализ того, как в российском учете ведется аналитический учет по договорам подряда, т. е. насколько в компании поставлен проектный учет.
Напомним, что МСФО 11 не запрещает при выполнении условий, установленных в стандарте, объединять или разделять договоры подряда.
Компании следует рассматривать совокупность отдельно юридически оформленных договоров как единый пакет только в том случае, если работы, которые по ним выполняются, настолько тесно взаимосвязаны между собой, что выполнение отдельно взятой работы не представляет для заказчика никакой экономической целесообразности без комплекса остальных работ.
Пример
Работа по проведению электросетей в строящемся здании заказчика может включать в себя разные виды работ (проектирование системы, монтаж сетей, управление проектом), и на каждую работу может быть заключен отдельный контракт. При трансформации отчетности по МСФО следует объединить отдельные договоры по проведению электросетей в единый объект по признаку принадлежности каждой работы к одному зданию.
При возникновении обратной ситуации, при которой имеется один контракт с заказчиком на проведение работ в разных зданиях, при трансформации следует, наоборот, выделить объекты из одного контракта.
Без прохождения через процесс идентификации компания не может двигаться дальше в расчетах по договорам подряда, так как это влечет за собой невозможность расчета выручки и затрат по договору и расчета рентабельности по проекту.
После того как компания идентифицировала договоры подряда, встает вопрос о том, как рассчитать выручку и затраты для целей МСФО.
Признание выручки и затрат по договору
Сложности с расчетом выручки и затрат по договору для целей МСФО могут заключаться в следующих моментах:
• формирование расчета плановой рентабельности по проекту;
• ведение в компании проектного учета затрат в разрезе каждого договора или группы взаимосвязанных договоров;
• распределение косвенных производственных затрат отчетного периода между идентифицированными объектами учета по договорам подряда.
Напомним, что все общепроизводственные расходы, относящиеся в целом ко всем строительным контрактам и которые нельзя напрямую отнести на какой-то один контракт, должны быть распределены между контрактами на обоснованной и систематической основе. Так, например, расходы по заработной плате руководителей строительных подразделений являются косвенными (общепроизводственными) расходами, и при выборе базиса для их распределения между строительными контрактами можно выбрать распределение прямых затрат по заработной плате.
Хотелось бы акцентировать внимание еще на такой отличительной особенности работы строительных компаний, как «гарантийные удержания». Так, заказчик по контракту в соответствии с условиями договора удерживает у себя определенную сумму денежных средств, причитающуюся к выплате подрядчику после того, как завершатся все предусмотренные в договоре работы и истечет гарантийный период, установленный контрактом. В том случае если средний срок гарантийного удержания значительно растянут во времени, компании следует определять справедливую стоимость финансового актива (дебиторской задолженности) с учетом дисконтирования ожидаемых денежных поступлений, связанных с возвратом данного гарантийного удержания.
Почему при трансформации формируются разницы при отражении в отчетности информации по договорам подряда?
С нашей точки зрения, довольно сложно найти универсальный ответ на этот вопрос, который объяснит причины расхождений при трансформации в каждой конкретной компании. Учитывая, что с момента ввода в действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» находятся такие компании, которым удалось путем пересмотра подходов к ведению проектного учета если не избежать разниц при трансформации, то хотя бы свести их к минимуму.
Это позволяет сделать вывод, что основная причина кроется именно в том, каким образом в компании организован проектный учет по строительным договорам как на уровне бухгалтерского учета, так и на уровне планирования затрат и оценки рентабельности проектов. Хотя оптимизация проектного учета является, безусловно, одним из наиболее трудоемких процессов на пути сближения показателей МСФО и РПБУ и требует отвлечения определенных ресурсов на первоначальном этапе.
Заключение
Проектное построение учета по РСБУ в отношении договоров подряда обеспечит минимизацию трансформационных корректировок в этой области. Кроме того, проектный учет, основанный на приоритете экономической сущности операций, позволит также более эффективно осуществлять управление строительством и проводить постоянный мониторинг состояния выполнения строительных работ.
Для отражения в отчете о финансовом положении единого актива или обязательства по договорам подряда, не закрытым на конец отчетного периода, целесообразно предусмотреть такие статьи, как:
• «Задолженность покупателей по договорам на строительство» (в составе активов);
• «Задолженность перед покупателями по договорам на строительство» (в составе обязательств).