Консолидированный бюджет группы на базе МСФО

Авторы публикации

Тестова Нина Александровна

ведущий менеджер ООО «УК «Группа ГМС».

В России большинство компаний или групп компаний обычно имеют свою систему планирования. Необходимость наличия бюджета, периодичность его подготовки и обновления, степень детализации и прочие параметры зависят от размеров самой компании или группы, их потребностей, сферы деятельности и уровня организации управленческого учета.

В большинстве случаев группы компаний, которые составляют консолидированную отчетность по МСФО, приходят к необходимости формировать не только бюджет для каждого предприятия группы, но и консолидированный бюджет группы в целом.
Подготовка консолидированного бюджета позволяет планировать деятельность группы компаний, дает возможность провести план-фактный анализ этой деятельности, принимать управленческие решения на высшем уровне руководства.
Консолидированный бюджет группы компаний обычно проходит процедуру утверждения высшим руководством этой группы, инвесторы компании также могут быть заинтересованными пользователями данной информации.
По РСБУ консолидированная отчетность группы компаний не составляется, при этом многие группы представляют консолидированную отчетность по МСФО. В связи с этим консолидированный бюджет также может быть подготовлен на базе международных стандартов финансовой отчетности. При этом стандарты будут использованы лишь в той части, которая необходима для подготовки консолидированного бюджета, обладающего определенными характеристиками.
Введем в рамках данной статьи такое понятие, как «бюджет по МСФО», которое будет означать бюджет, подготовленный с использованием МСФО в той степени, которая необходима для подготовки бюджетных форм, сопоставимых с фактической отчетностью по МСФО.

Как организовать бюджетный процесс

Процесс подготовки бюджетов по МСФО может быть организован различными способами. Например, есть следующие варианты:
1.    Бюджет составляется сразу в соответствии с принципами МСФО отдельным подразделением группы. Специалисты данного подразделения готовят бюджет по каждому из предприятий группы, а затем консолидируют данные. Такой способ приемлем для предприятий, деятельность которых достаточно проста для бюджетирования, например торговых.
2.    Бюджет составляется по национальным стандартам бухгалтерского учета плановыми подразделениями каждого из предприятий группы, а затем трансформируется в соответствии с основными принципами МСФО специалистами, обладающими необходимыми знаниями. На базе трансформированных бюджетов каждого из предприятий группы составляется консолидированный бюджет по МСФО. Такой вид организации процесса применим на предприятиях, занимающихся сложной для бюджетирования деятельностью, обычно производственной.
3.    Комбинированный способ подготовки бюджета, который представляет собой сочетание двух способов, представленных выше.
4.    Прочие способы подготовки бюджета.

Рассмотрим основные аспекты, на которые необходимо обратить внимание при подготовке бюджетов предприятий группы путем трансформации по МСФО, на следующем практическом примере.

Пример
Вводные данные
Крупный торгово-производственный холдинг имеет в составе более 20 предприятий. Холдинг составляет отчетность по МСФО путем трансформации отчетности каждого из предприятий, составленной по национальным стандартам бухгалтерского учета, и ее последующей консолидации. Для организации данного процесса в управляющей компании холдинга создано отдельное подразделение, в котором работают специалисты, обладающие необходимыми знаниями по МСФО.
Каждое из крупных предприятий, входящих в состав холдинга, имеет собственную структуру управления, включающую в том числе планово-экономические отделы, которые готовят бюджеты и производят план-фактный анализ деятельности предприятий по национальным стандартам бухгалтерского учета.
В группе компаний существенный уровень внутригрупповых
оборотов.

Задача
Получение высшим руководством управленческого инструмента для планирования и оценки деятельности группы компаний как единого целого, предоставление инвесторам дополнительной информации о деятельности группы.

Планируемое решение
Подготовка бюджетов компаний группы и консолидированного бюджета холдинга по МСФО.
Исходя из условий задачи:
на крупных предприятиях группы налажен процесс бюджетирования по национальным стандартам бухгалтерского учета;
каждое из таких предприятий занимается планированием, отслеживает исполнение бюджета, может составлять соответствующие отчеты для руководства, при этом консолидированный бюджет группы компаний отсутствует.

Наличие множества разрозненных бюджетов не дает представления о плановых показателях по группе в целом. Особенно если учитывать тот факт, что внутри холдинга много внутригрупповых оборотов как на уровне производства и реализации продукции, так и на уровне финансирования.
Можно, конечно, косвенными методами получать некоторые консолидированные плановые показатели. Например, для вычисления показателя финансового долга группы на определенную дату просуммировать кредиты и займы, планируемые к получению предприятиями группы от внешних кредиторов. Однако в отсутствие остальных консолидированных показателей отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе сложно провести качественную аналитику причин роста или уменьшения суммы долга, увидеть пути оптимизации долга за счет перераспределения ресурсов внутри группы.

Итак, каким образом может выглядеть ход решения поставленной задачи?

Подготовка консолидированного бюджета холдинга
с использованием основных принципов МСФО

Консолидированный бюджет является важным дополнением в наборе инструментов управления группой компаний. Помимо этого, на его базе может быть создана система оценки эффективности деятельности высшего руководства группы, система мотивации. Инвесторам в первую очередь будут интересны такие консолидированные показатели, как плановая прибыль на акцию и возможный размер дивидендов.

Шаг 1. Определение формата бюджетов, составляемых на базе МСФО
В первую очередь определяется необходимый формат и состав консолидированного бюджета.
Как уже отмечалось выше, несмотря на то что МСФО являются стандартами бухгалтерского учета, с их помощью можно решить такую задачу, как подготовка консолидированного бюджета.
При этом применение стандартов ограничено целью получения консолидированного бюджета, сопоставимого с формами финансовой отчетности группы компаний по МСФО.

Справочно
Формат консолидированного бюджета и степень детализации должны быть установлены исходя из потребностей управленческого персонала, а также других заинтересованных лиц группы компаний. Основными отчетами, которые должны быть включены в бюджет, являются отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе. Прочие формы — на усмотрение руководства группы.

Процесс подготовки бюджета по МСФО может быть аналогичен процессу составления отчетности предприятий по МСФО: в данном случае предлагается трансформировать данные бюджетов предприятий с использованием МСФО, а также исторических данных из фактической отчетности по МСФО, затем консолидировать результат.
При разработке трансформационной модели для бюджетирования и консолидированной формы бюджета по МСФО оптимально учесть следующие условия:
1.    Формат отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе трансформированного бюджета каждой из компаний группы, а также консолидированного бюджета должны совпадать. Это упрощает консолидацию информации и аналитику.
2.    Консолидированный бюджет и консолидированная финансовая отчетность группы должны быть сопоставимы. Соответственно, формат отчетных и бюджетных форм, а также подходы при трансформации бюджетных и фактических данных должны соответствовать друг другу.
3.    Уровень детализации бюджета может быть существенно ниже уровня детализации в трансформационной модели фактической отчетности. Для этого выделяются основные статьи, необходимые для анализа отчетности и расчета финансовых показателей.
Все статьи, которые могут быть объединены между собой и не являются существенными для принятия управленческих решений и аналитики, объединяются. Следует обратить внимание, что в данном случае речь идет о детализации при подготовке консолидированного бюджета, который будет представлять собой дополнительный инструмент управления, но не заменять детализированные бюджеты предприятий, составленные по национальным стандартам бухгалтерского учета.

Шаг 2. Анализ текущего процесса бюджетирования на предприятиях группы
На начальном этапе организации процесса трансформации бюджетов по МСФО производится анализ текущего процесса бюджетирования в группе компаний с целью выяснить:
какие бюджетные формы и расшифровки к ним составляются;
какая методика бюджетирования используется;
частоту обновления бюджетов предприятиями группы;
сроки бюджетирования.

Оптимально, если бюджетирование на предприятиях группы организовано с применением унифицированных бюджетных форм и расшифровок к ним, а также имеется единая методика их заполнения.
Следовательно, в случае отсутствия унифицированного формата бюджетирования в группе рекомендуется разработать его с целью получения единообразных данных для последующей трансформации бюджетов по МСФО. Это позволит существенно ускорить процесс трансформации и снизить количество возможных ошибок.

Шаг 3. Анализ трансформационных моделей, используемых для подготовки отчетности по МСФО
Следующим шагом должен стать анализ трансформационных моделей для подготовки фактической отчетности по МСФО каждого из предприятий группы.
Целью данного анализа является получение представления о наборе данных, который необходим для трансформации отчетности по МСФО:
формы фактической отчетности и необходимые расшифровки к ним;
основные реклассификации, производимые на базе представленных расшифровок;
основные трансформационные (оценочные) корректировки.

Шаг 4. Разработка модели трансформации бюджетов по МСФО и организация процесса трансформации
После того как указанная выше информация получена и систематизирована, осуществляется очень важный блок работы, который представляет собой разработку модели трансформации бюджетов предприятий.
При этом модель трансформации бюджетов может быть аналогична модели трансформации фактической отчетности, за исключением некоторых различий. В связи с тем что бюджетирование представляет собой процесс, включающий массу допущений, и связано с большим уровнем неопределенности будущих событий, уровень существенности, устанавливаемый при трансформации фактической отчетности и трансформации бюджета, должен быть разным.
Необходимо понимать, что при трансформации бюджета невозможно будет достигнуть абсолютно точных показателей при расчете корректировок. Поэтому несущественные корректировки и реклассификации, производимые при трансформации фактической отчетности, могут быть сразу исключены из набора таковых при трансформации бюджетов предприятий группы.
Выше говорилось о том, что уровень детализации для бюджета может быть ниже, чем для фактической отчетности. Трансформационная модель бюджета должна учитывать установленный уровень необходимой детализации. Для того чтобы определить степень детализации, можно проанализировать фактическую отчетность за несколько предыдущих лет. С помощью такого анализа выявляются статьи с небольшими оборотами и сальдо, которые можно объединить между собой. При этом некоторые статьи, требующие отдельного внимания либо используемые для расчета каких-либо финансовых показателей, не объединяются.
Например, блок прочих расходов в отчетности по МСФО и в бюджете по МСФО могут выглядеть следующим образом:

Фрагмент раскрытия к статье «Прочие расходы, нетто»
отчета о совокупном доходе финансовой отчетности группы

Прочие операционные расходы, нетто
(«–» — доходы, «+» — расходы)    Сумма,
тыс. руб.
Расходы по социальной сфере    500
Благотворительность    30
Прибыли/убытки от выбытия основных средств    –40
Прибыли/убытки от выбытия нематериальных активов    10
Амортизация по объектам социальной сферы    16
Штрафы, пени и неустойки по хоз. договорам к получению    –5
Штрафы, пени и неустойки по хоз. договорам к уплате    10
Курсовые разницы от пересчета валюты    20
Курсовые разницы от покупки/продажи валюты    10
Прибыли/убытки от выбытия ценных бумаг    3
Расходы по созданию резервов    5
Прочие доходы/расходы    1
Итого    560


Фрагмент детализации к статье «Прочие расходы, нетто»
отчета о совокупном доходе бюджета группы

Прочие операционные расходы, нетто
(«–» — доходы, «+» — расходы)    Сумма,
тыс. руб.
Благотворительность и социальные расходы    530
Прибыль/ убыток от выбытия основных средств и
нематериальных активов    –30
Курсовые разницы от пересчета валюты    20
Курсовые разницы от покупки/продажи валюты    10
Штрафы и пени по хоз. договорам, нетто    5
Амортизация активов социального назначения    16
Прочие расходы, нетто    9
Итого    560


Следует отметить, что в бюджете статья «Прочие расходы, нетто» не должна превышать 5 % от общей суммы прочих расходов. После того как определен формат трансформационной модели бюджета, собраны и проанализированы данные по текущему процессу бюджетирования и подготовке отчетности по МСФО, проводится следующая работа:
1. Определяется наличие необходимой для проведения трансформации бюджета информации. В случае отсутствия части необходимых данных набор унифицированных бюджетных форм, составляемых предприятиями группы при бюджетировании, может быть увеличен, их содержание может быть расширено. Основными формами обычно являются отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе (иначе — баланс и отчет о прибылях и убытках). Однако для реклассификации статей указанных форм с целью подготовки бюджета по МСФО может потребоваться дополнительная информация.
Для этого внедряются новые бюджетные формы с соответствующими расшифровками.
Например, раздел отчета о финансовом положении «Оборотные активы» в текущей бюджетной форме, которую представляет предприятие, может выглядеть следующим образом.

При этом вариант дополнительно разработанной формы с расшифровками, необходимыми для трансформации и последующей аналитики, представлен ниже.

2. Определяется возможность автоматизации части стандартных реклассификаций на основе форм-расшифровок . В трансформационную модель включается алгоритм автоматической реклассификации данных. Например, если доходы от реализации материалов в соответствии с учетной политикой группы по МСФО отражаются как часть выручки, а не как прочие доходы, данная реклассификация может быть сразу автоматизирована на уровне подготовки трансформационной модели бюджета.
3. Определяется набор корректировок и реклассификаций, которые должны быть сделаны при трансформации бюджета предприятия. Для них разрабатывается и описывается методика расчета с учетом имеющихся бюджетных данных для трансформации по МСФО. Единая методика расчета корректировок и реклассификаций в условиях неопределенности необходима для того, чтобы на выходе иметь результат с учетом применения одного и того же подхода к расчету корректировок на всех предприятиях группы. При этом несущественные корректировки и реклассификации при трансформации бюджета не производятся. Сумма является существенной, если она может оказать влияние на оценку деятельности предприятия руководством и на принятие решений пользователями на основании информации, содержащей эту сумму. Уровень существенности может быть определен на основании профессионального суждения специалиста, централизованно контролирующего процесс подготовки консолидированного бюджета по МСФО.
4. Определяется формат и детализация данных, представляемых предприятиями по внутригрупповым оборотам. В связи с тем что задача по подготовке консолидированного бюджета не ставилась ранее, могут возникнуть сложности при организации процесса сверки данных между компаниями группы. Информация о внутригрупповых оборотах позволяет в дальнейшем не только составить консолидированный бюджет группы, но и получать информацию по сегментам. Для этого важно сразу продумать состав и формат информации, которая будет требоваться от компаний группы.
5. Определяется подход к бюджетированию по предприятиям, которые не имеют собственных планово-экономических отделов и не составляют бюджетов. Обычно в данный список входят непроизводственные предприятия, сумма операций за период по которым несущественна. По таким компаниям может быть сразу составлен бюджет по МСФО на основании исторических данных фактической отчетности по МСФО. Иногда такие компании могут иметь единичные обороты на существенные суммы, но в таком случае информация в бюджете по МСФО может быть дополнена на основе запросов, отправляемых специалистами по МСФО ответственным лицам.
6. Определяется алгоритм использования в трансформации бюджетов исторических данных по корректировкам и реклассификациям из фактической отчетности по МСФО. При трансформации бюджета по МСФО информация о периодах, предшествующих периоду бюджетирования, как раз будет получена из фактической отчетности по МСФО за периоды, предшествующие бюджетируемому. Данные корректировок фактической отчетности нужны для расчета входящего сальдо по корректировкам при трансформации бюджетов, а также суммы корректировок в плановом периоде.
7. Разрабатывается и утверждается регламент подготовки бюджета по МСФО, который устанавливает набор бюджетных форм, периодичность и сроки их подготовки от этапа составления бюджета предприятиями по национальным стандартам бухгалтерского учета до финального этапа подготовки консолидированного бюджета группы компаний по МСФО. Данный регламент должен охватывать весь процесс подготовки бюджетов, а также устанавливать ответственных за его выполнение на каждом
из этапов.
Необходимо отметить, что для трансформации бюджетов по МСФО некоторых компаний при расчете корректировок может понадобиться дополнительная информация. Например, нужно выделить отдельно финансовые показатели по крупным проектам, учитываемым по МСФО иначе, чем по национальным стандартам бухгалтерского учета.
В таком случае получение данных для трансформации бюджетов по МСФО производится путем направления адресных запросов в планово-экономические отделы предприятий. Либо для таких предприятий могут быть разработаны расширенные бюджетные формы для заполнения. Нет необходимости ради исключительных случаев перегружать унифицированные бюджетные формы для всех предприятий.
Подготовка консолидированного бюджета производится на основе бюджетов предприятий группы, составленных с использованием принципов МСФО, и исторических данных консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Расчеты консолидационных корректировок аналогичны тем, что имеют место при консолидации фактической отчетности.
Консолидированный бюджет должен учитывать планируемые приобретения или выбытия предприятий, существенные изменения в доле неконтролирующих акционеров и прочие плановые изменения состава группы. На базе предварительных данных планируется к начислению определенная сумма дивидендов. Такого рода информация может быть получена от высшего руководства группы.

Шаг 5. Разработка алгоритма для проведения план-фактного анализа
После того как будет создана трансформационная модель бюджетов, разрабатывается алгоритм для проведения план-фактного анализа. В том числе устанавливается соответствие между счетами в трансформационных моделях фактической отчетности и бюджетов.

Важно понимать, что постановка процесса бюджетирования с использованием основных принципов МСФО будет занимать определенный промежуток времени. Скорее всего, понадобится не одна итерация планирования, чтобы группа компаний наконец получила оптимальный для нее формат консолидированного бюджета. Поэтому нужно быть готовыми к тому, что трансформационные модели бюджетов по МСФО, состав этих бюджетов и требуемой дополнительной к ним информации будут некоторое время меняться.
К тому же могут понадобиться определенные затраты времени и денежных средств на обучение управленческого персонала разных уровней работе с бюджетами по МСФО.
Таким образом, процесс трансформации бюджетов аналогичен процессу трансформации фактической отчетности. Отличия заключаются в уровне существенности, устанавливаемом при планировании, детализации показателей финансовой отчетности, отсутствии необходимости аудита и публикации результатов бюджетирования. Сроки подготовки, формат и способы использования бюджета определяются внутренними целями и задачами группы компаний. Необходимость составления консолидированного бюджета заключается в улучшении управленческого процесса.