Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Гармонизация и изменение налогового законодательства: влияние на отчетность по налогу на прибыль

Авторы публикации

Голованов Руслан Сергеевич

Голованов Руслан Сергеевич

АССА, директор департамента МСФО ООО «РосКорп» (управляющая компания холдинга «КорпЭстейт», входит в «Ростик Групп»), , преподаватель аккредитованных программ ACCA в МИИТ.

При подготовке отчетности по МСФО важную часть занимает расчет текущего и отложенного эффекта по налогу на прибыль, а также раскрытие в приложениях к финансовой отчетности дополнительной информации о налогах, которая имеет существенный характер.

В статье речь пойдет о трех относительно новых понятиях, которые существенно сближают российское законодательство с международным: о контролируемых сделках и ценообразовании в них, контролируемой задолженности и изменении в учете доходов и расходов по процентам с 1 января 2015 г., а также о планируемом к принятию и вступлению в силу с 2015 г. законе о контролируемых иностранных компаниях. МСФО 12 «Налоги на прибыль» указывает, как следует подходить к учету налоговых последствий от текущих операций и событий, а также эффекта от будущего возмещения активов и обязательств, не конкретизируя какие-либо детали в части требований налогового законодательства. Это и понятно: налоговое регулирование в разных странах настолько разное, что конкретики в стандарте в этих вопросах быть просто не может. Поэтому все, о чем пойдет речь дальше, относится непосредственно к регулированию по налогу на прибыль в России.

Понятие взаимозависимости

В разгар кризиса 2008 г. страны — участницы Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) спорили о проблеме ценообразования и справедливом распределении добавленной стоимости в производстве товаров в случаях, когда в производственной цепочке задействовано несколько стран. Компании стараются искусственно перенести основную прибыль в ту юрисдикцию, в которой ниже налоговая нагрузка. Результатом обсуждений стали рекомендации по определению того, что является рыночной ценой.
В России последствием данной дискуссии стало принятие Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ. Он ввел в Налоговый кодекс (НК) целый раздел и новые понятия: взаимозависимые лица и контролируемые сделки. Закон вступал в силу постепенно, и в 2013 г. организации впервые подали информацию о контролируемых сделках за 2012 г.
Согласно статье 105.1 НК, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и/или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и/или экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в  данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. НК определяет 11 конкретных критериев признания лиц взаимозависимыми (при этом лица могу быть как юридические, так и физические). Сгруппировать их можно следующим образом1:

  1. Участие в капитале более чем на 25 %.
  2. Если одно лицо может назначать более 50 % исполнительного органа другого лица.
  3. Если одно лицо подчиняется другому по должностному положению.
  4. Если доля участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %. То есть если лица размыли критерий в 25 %, то будет анализировать вся цепочка владения на предмет наличия контроля.
  5. Супруги, сестры, братья, родители, дети, опекун и подопечный. Обратите внимание: критерий НК не совпадает с понятием близких родственников, которым оперируют другие статьи НК и которое сформулировано в ст. 14 Семейного кодекса.

Обратите внимание! Интересный критерий признания лиц взаимозависимыми сформулирован также в п. 7 ст. 105.1: суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям.

Понятие контролируемых сделок

Согласно ст. 105.14 НК контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к ним. С взаимозависимыми лицами мы разобрались выше, а к сделкам, приравненным к ним, относятся:

  1. Совокупность сделок, если посредники не выполняли никакой функции и не принимали на себя никакие риски. Это близко к понятию притворной сделки.
  2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (согласно перечню: нефть и товары нефтепереработки, цветные и драгметаллы).
  3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий офшоров. Перечень включает в себя основные офшорные юрисдикции. Кипр исключен из перечня с 1 января 2013 г.

Дополнительным критерием признания сделки контролируемой является суммовой критерий. Сумма сделки определяется НК как доход, полученный одной из сторон. Это важно для классификации, например, суммы договора займа или решения о выплате дивидендов. Итак, в отчет о контролируемых сделках попадают:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами, где обе стороны — резиденты РФ, если сумма сделки превышает:

  • 1 млрд руб. (за 2014 г. и далее);
  • 100 млн руб., если одна из сторон является субъектом ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога;
  • 0 руб. (т. е. подпадают все сделки), если одна из сторон является субъектом НДПИ.

2. 60 млн руб., если сделка совершена между лицами, где хотя бы одна сторона является резидентом офшора.

3. Остаются сделки между взаимозависимыми российской компанией и иностранной, резидентство которой не является офшорным. Можно говорить о пробеле законодательства, но никакого дополнительного критерия о признании сделки контролируемой нет. И согласно разъяснению в письме Минфина от 3 октября 2012 г. № 03-01-18/7-135 все подобные сделки классифицируются как контролируемые и подлежат раскрытию.

Можно добавить, что существует набор исключений из признания компаний взаимозависимыми. Например, наличие единого владельца — Российская Федерация — не является критерием признания взаимозависимости. Полный перечень критериев признания и исключения приведен в ст. 105.14 НК.

Ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами

Контролирующим органам необходима информация о контролируемых сделках — для подтверждения достоверности и контроля, что цено-образование в таких сделках имеет рыночный характер.
Согласно ст. 105.5 НК, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного различия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
При этом НК дает указания к функциональному анализу сделок на предмет сопоставимости их стоимости (ст. 105.5 НК). Примечательно то, что акцент сделан на товарах, а не на услугах.
Глава 14.3 посвящена тому, что нужно считать рыночной ценой. При этом сформулированы пять способов, рекомендованных ОЭСР:

  1. Метод сопоставимых рыночных цен.
  2. Метод последующей реализации.
  3. Затратный подход.
  4. Метод сопоставимой рентабельности.
  5. Метод распределения прибыли.

Приоритет отдается первому: методу сопоставимых рыночных цен. Он предполагает определение соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене при наличии на анализируемом рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке. При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком.
Здесь важным моментом является требование достаточности информации. В российской практике многие сделки носят закрытый характер и получить достаточную информацию о структуре и цене сделки довольно сложно. Можно использовать коммерческие предложения, но только если они носят характер оферты. А реклама сама по себе не говорит о существовании конкретной сделки.

Метод цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия  цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в последующей сделке между невзаимозависимыми лицами, рыночным ценам. При данном методе анализируется валовая рентабельность посредника: она должна соотноситься с аналогичной рентабельностью по сопоставимым сделкам.
Здесь законодатель вводит понятие интервала рентабельности рыночных сделок. Очень подробно и в довольно сложном для понимания формате в ст. 105.8 НК изложен принцип определения интервала рентабельности. По сути, речь идет о том, что, выбрав перечень сделок с конкретными показателями рентабельности, следует отсортировать их по возрастанию и отсечь первые 25 %, а также последние 25 % списка. Значения первого и последнего в оставшемся списке показателей рентабельности будут образовывать интервал рентабельности.

Затратный метод также использует интервал рентабельности. В нем анализируется валовая рентабельность затрат в посреднических сделках между взаимозависимыми лицами. Он напоминает метод последующей реализации, но может применяться безотносительно к цене конечной реализации.

Метод сопоставимой рентабельности также похож на оба предыдущих: анализируются показатели рентабельности сделок между взаимозависимыми лицами с целью определить, попадают ли они в интервал рентабельности рыночных сделок. Но тут постепенно законодатель отходит от сделок в единственном числе и позволяет анализировать группы сделок, оперируя такими показателями, как рентабельность активов, который может относиться к отчетности в целом, а не к конкретной сделке. Таким образом, данный метод можно применять для анализа отчетности в целом, а не конкретной сделки. Но даже анализируя отчетность в целом, нужно руководствоваться тем, что компании, попадающие в выборку, занимаются именно той деятельностью, что и в сделке между взаимозависимыми лицами. Обычно определяют сопоставимость отчетности по ОКВЭД.

Метод распределения прибыли не подразумевает использования внешних рыночных данных. Поэтому он обычно применяется, когда невозможно применить предыдущие четыре метода.

Метод подразумевает распределение прибыли пропорционально:

  1. вкладу реализации функций по данной сделке, используемым активам и принимаемым стороной рискам;
  2. доходности от вложенного стороной собственного капитала;
  3. распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Можно использовать или одну из трех пропорций или их комбинацию.

Рассмотрим, откуда можно брать данные по сопоставимым сделкам и отчетности по тем или иным видам экономической деятельности. В открытом доступе такой информации крайне мало. Но на рынке представлено несколько провайдеров услуг по анализу рынков и компаний, их найти несложно. Более значимо, что их сервисы не являются дешевыми и целесообразно принять решение: достаточен ли масштаб бизнеса для оплаты этого сервиса или можно ограничиться небольшим ежегодным проектом на аутсорсинге. Большинство компаний сферы операционного консалтинга с удовольствием проанализируют подобные риски и выдадут обоснование рыночной цены или, наоборот, предупредят о сложности интерпретации цены в рыночном диапазоне. Тут нужно принять управленческое решение: является ли эта область экспертизы внутренней компетенцией компании или бизнес не видит в ней добавленной стоимости и отдает на аутсорсинг.

Понятие контролируемой задолженности

Уже достаточно давно российское налоговое законодательство с международным объединяет понятие контролируемой задолженности, или thin capitalization rule. Суть его сформулирована в ст. 269 НК и довольно проста: если у компании есть иностранный бенефициар с долей более 20 %, то заемное финансирование от него (займы, поручительство по займам от третьих лиц, а также гарантии в любом виде) не должно превышать капитал компании более чем в три раза (с учетом его фактической доли владения). Цель этого правила ясна: инвестиции в Россию не должны заводиться под видом займов.
Но на практике надо учитывать некоторые нюансы.

Так, на недавнем Форуме финансовых директоров2 участники обсуждали плюсы и минусы проектного финансирования. Рассматривали пример, где зарубежный инвестор вложил в российский проект 25 % и еще 75 % привлек в виде займа от стороннего банка под залог доли в проекте. В момент начала операционной деятельности существенная часть расходов была отнесена на расходы для целей налогового учета. Более того, первое время проект был убыточным (что, в принципе, обычное дело). В результате капитал российской компании (проекта) сжался почти до нуля. В данной ситуации, если капитал равен нулю, то и максимальная сумма процентов, снижающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составляет примерно ноль (в три раза больше чистых активов). То есть все проценты по привлеченному займу не снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и классифицируются как дивиденды; на них можно начислять налог на дивиденды с нерезидентов. И это несмотря на то, что фактическим получателем процентов является банк, выдавший заем.

В последнее время идет активная полемика на этот счет в профес-сиональном сообществе, и можно ожидать изменений в налоговом кодексе, связанных с классификацией процентов в дивиденды, которые фактически уплачиваются банку.

Изменения в оценке доходов и расходов по процентам с 2015 г.

Важным изменением с нового года будет изменение п. 1 ст. 269 НК. Теперь статья регулирует не только расходы на проценты, но и доходы. При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами применяется ценообразование, описанное выше.

Если взаимозависимое лицо — банк, то сама статья определяет рыночный коридор. А по всем остальным долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Это изменение добавляет существенную ясность в учет процентов для целей сближения бухгалтерского и налогового учета: например, теперь в финансовых моделях при расчете средневзвешенной стоимости капитала вся стоимость заемных средств будет снижать налог на прибыль, что очень логично.

Отдельно следует выделить популярный вопрос: как учитывать беспроцентные займы для целей налогового учета? Теперь согласно новой статье, если участники не взаимозависимые лица, то по фактической ставке, т. е. ноль, а если взаимозависимые, то исходя из рыночной ставки.

Понятие контролируемой иностранной компании

В осеннюю сессию Государственной Думы планируется принятие Закона о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Это шаг по реализации внедрения антиофшорного законодательства. Вероятно, что на момент публикации данной статьи закон пройдет все чтения, будет опубликован и вступит в силу с нового года. Точная формулировка закона пока не известна, но рассмотрим основные понятия, вводимые настоящим законом.

Первое, что бросается в глаза, — это введение понятия конечного бенефициара. Проект подразумевает, что применение международных договоров по вопросам налогообложения возможно, если конечный бенефициар относится к юрисдикции, с которой заключен такой договор. В случае если конечный бенефициар является российским резидентом, то проект подразумевает классифицировать такие выплаты как выплаты российскому резиденту и позволяет не удерживать налог у источника при условии информирования налоговых органов.
Вводится понятие контролируемой иностранной компании (КИК).

Это организация, не являющаяся резидентом России и одновременно с этим контролируемая резидентами России: физическими или юридическими лицами. При этом классифицироваться как КИК может даже структура без образования юридического лица.

Контролирующие лица (физические или юридические, российские резиденты) обязаны декларировать свое владение, если доля их владения в капитале КИК составляет более 25 %, а в случае наличия контроля российскими резидентами (т. е. российские резиденты контролируют в сумме более 50 % КИК) — более 10 %.
Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если она некоммерческая организация (т. е. никаким образом не может распределить прибыль); если постоянным местонахождением такой иностранной организации является государство, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. Также исключение составляют банки, страховые компании и эмитенты облигаций, обращающихся на бирже.

Проект уточняет понятие налогового резидентства и перечень доходов КИК, подпадающих под налогообложение. Это дивиденды (вообще любое распределение прибыли), проценты, роялти, доходы от операций с финансовыми инструментами, продажи акций, недвижимости, аренды, в том числе лизинга, реализации паев, оказания услуг — консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, маркетинговых, обработки информации, НИИ и ОКР, по предоставлению персонала и прочих. Последний пункт сформулирован именно как прочие доходы.
Закон предполагает постепенное вступление в силу: с 2015 г. под налогообложение будет подпадать прибыль КИК, если она превышает порог 50 млн руб., с 2016 г. — 30 млн руб., а с 2017 г. — 10 млн руб.

В связи с этим важно еще до аудиторской и особенно налоговой проверки оценить корректность расчета и последовательность применяемых суждений.

Таким образом, необходимо проводить глубокий анализ ценообразования и налоговых последствий до того, как компания вступит в сделку. По мере развития законодательства компаниям  необходимо задуматься о целесообразности применения сложных схем владения и разбиения производственного цикла по разным юридическим лицам. Возможно, целесообразно платить больше налогов, но получить существенную экономию на бухгалтерских и юридических услугах, сопряженных с планированием сложных схем налоговой оптимизации и управлением рисками, связанными с ними.

Перечисленные нормы довольно популярны в международном праве и встречаются во многих юрисдикциях. Хорошее владение ими повышает компетенцию в управлении налоговыми рисками не только применительно к России.

Применительно к России это, безусловно, усложнит процедуру расчета налога на прибыль и еще более отделит функцию бухгалтерского учета от налогового. Но это обычная мировая практика, и наша страна не исключение: бухгалтерский и налоговый учет сильно разнятся. У них разные функции: бухгалтерский своей целью ставит точную и справедливую оценку активов, обязательств и показателей деятельности компании, тогда как основная цель налогового — контроль за полнотой и точностью налогообложения прибыли компаний, если не за справедливостью, то хотя бы за выдерживанием единой логики, которой придерживается мировое сообщество. В отчетности по МСФО могут появиться раскрытия, связанные с налогообложением сложных структур контроля, если их применяет компания. 

1 - Для полной и точной классификации необходимо использовать ст. 105.1 НК.

2 - См.: http://www.vedomosti.ru/events/2301/.