Учет самостоятельно созданных нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО

Авторы публикации

Палагина Александра Викторовна

Консультант по управленческой отчетности

В последние годы на рынке появилось большое количество компаний, в том числе малых и средних, занимающихся разработкой различных видов нематериальных активов. Крупные холдинги и финансовые группы также переходят к исследованиям и разработке программного обеспечения, в том числе связанного с использованием голосовых помощников, биометрии, искусственного интеллекта и прочего.

В рамках данной статьи рассмотрим требования к учету самостоятельно созданных нематериальных активов в соответствии с МСФО. Особое внимание уделим учету таких активов, созданным внутри организации, в соответствии со стандартом МСФО для среднего и малого бизнеса и рассмотрим на примере преимущества и недостатки такого способа учета.

Учет самостоятельно созданных нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

Учет самостоятельно созданных нематериальных активов (далее — НМА) регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [далее — МСФО (IAS) 38] (за исключениями, которые будут рассмотрены далее). Кратко разъясним критерии признания НМА, созданных внутри компании, в соответствии с требованиями стандарта. Пункты 51–55 и 57 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» гласят:

«51. Иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям признания в силу проблем, связанных:

с определением наличия и момента возникновения идентифицируемого актива, который будет создавать ожидаемые будущие экономические выгоды; и

надежным определением себестоимости актива. В некоторых случаях затраты на создание нематериального актива самим предприятием невозможно отличить от затрат на поддержание или усиление внутренне созданного гудвилла предприятия либо на осуществление повседневной деятельности.

<...>

52. Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

стадию исследований;

стадию разработки.

53. Если предприятие не может отделить стадию исследований от стадии разработки в рамках внутреннего проекта, направленного на создание нематериального актива, предприятие учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований.

Стадия исследований
54. Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения.

55. На стадии исследований в рамках внутреннего проекта предприятие не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно, соответствующие затраты признаются в качестве расходов в момент их возникновения.
<...>

Стадия разработки
57. Нематериальный актив, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать все перечисленное ниже:

техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать;

намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

способность использовать или продать нематериальный актив;

то, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Помимо прочего, предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива, или самого нематериального актива, либо, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого нематериального актива;

наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива;

способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки».

Таким образом, согласно МСФО (IAS) 38 компании необходимо правильно определить момент, когда процесс собственного производства удовлетворяет критериям признания в качестве нематериального актива. Как только выполняются все условия п. 57 МСФО (IAS) 38, затраты на создание собственного НМА подлежат капитализации.

Кратко рассмотрим требования стандарта в отношении первоначальной стоимости активов, созданных самой организацией, описанные в пп. 65–67:

«65. Применительно к пункту 24 себестоимость нематериального актива, созданного самим предприятием, равна сумме затрат, осуществленных с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пунктах 21, 22 и 57. Пункт 71 запрещает переназначение затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.

66. В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:

затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

затраты на вознаграждения работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием нематериального актива;

выплаты, необходимые для регистрации юридического права;

амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве элемента себестоимости самостоятельно созданного нематериального актива.

67. Перечисленные ниже статьи не входят в состав себестоимости нематериального актива, созданного самим предприятием:

торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
идентифицированная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;
затраты на обучение персонала работе с активом».

Таким образом, стандарт четко определяет затраты, подлежащие включению в себестоимость НМА, и затраты, являющиеся расходами периода, в котором они понесены. При этом согласно п. 71 МСФО (IAS) 38 затраты, признанные первоначально в качестве расходов периода, впоследствии не могут быть признаны в составе себестоимости нематериального актива.

В соответствии с пп. 72–87 МСФО (IAS) 38 после признания НМА организация в своей учетной политике выбирает либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости.

В рамках учета нематериальных активов, созданных самой организацией, особое внимание уделяется разработке веб-сайтов [см. ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы: затраты на веб-сайт»]. В документе определены этапы разработки веб-сайта, а также даны критерии отнесения каждого вида деятельности, с которой связаны затраты, к стадии исследования или разработки. Согласно п. 7 упомянутого документа веб-сайт, разработанный организацией и предназначенный для внутреннего либо внешнего пользования, является нематериальным активом, созданным самой организацией, к которому применяются требования МСФО (IAS) 38. Все внутренние затраты организации на разработку и эксплуатацию веб-сайта должны учитываться также в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Необходимо отметить, что МСФО (IAS) 38 не применяется к НМА, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности [см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»] или для сдачи в аренду, которая попадает в сферу действия МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Информация о нематериальных активах, созданных внутри организации, подлежит обязательному раскрытию в отчетности. Приведем пример примечаний к консолидированной отчетности TCS Group Holding, PLC, за год, завершившийся 31 декабря 2020 года:

«Нематериальные активы
Нематериальные активы группы, кроме лицензии на осуществление страховой деятельности, имеют определенный срок использования и включают капитализированное приобретенное компьютерное программное обеспечение и программное обеспечение, разработанное в группе. Затраты на разработку, непосредственно связанные с идентифицируемым и уникальным программным обеспечением, контролируемым группой, отражаются как нематериальные активы, если существует вероятность получения дополнительных экономических выгод, превышающих затраты. Капитализируемые затраты включают затраты на персонал команды разработчиков программного обеспечения и определенную часть соответствующих накладных расходов.

Поступления нематериальных активов на сумму 1854 млн руб. относятся к разработкам программного обеспечения, осуществленным компанией «Тинькофф Центр Разработки» в течение года, завершившегося 31 декабря 2020 года (31 декабря 2019 года: 1212 млн руб.)».

Особенности учета самостоятельно созданных НМА в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса

В данном блоке рассмотрим учет НМА, самостоятельно созданных компаниями среднего бизнеса, а также с учетом практики применения стандарта обратим внимание на его преимущества и недостатки. Стандарт МСФО для среднего и малого бизнеса был выпущен в 2009 году. Он составлен на основе принципов МСФО, но является отдельным документом, который не связан с полным набором международных стандартов финансовой отчетности.

МСФО для среднего и малого бизнеса (СМБ) по сравнению с полной версией МСФО содержит ряд упрощений в отношении признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов компании. В текущий момент МСФО для СМБ доступен для применения в любой юрисдикции, при этом каждая юрисдикция вправе определять, какие организации должны использовать данный стандарт.

Стандарт МСФО для среднего и малого бизнеса содержит 35 разделов. Учет нематериальных активов определен разделом 18. В рамках данной статьи рассмотрим учет НМА, созданных собственными силами компании, в соответствии с разделом 18 «Нематериальные активы, за исключением гудвилла»:

«18.14. Предприятие должно признавать затраты, понесенные самостоятельно по нематериальной статье, включая все затраты на исследования и разработки, в качестве расхода тогда, когда они возникают, за исключением тех затрат, которые включаются в стоимость другого актива, соответствующего критериям признания в настоящем МСФО».

Следовательно, компании среднего бизнеса, осуществляющие деятельность в юрисдикциях, для которых обязательно применение МСФО для СМБ, не могут капитализировать затраты на разработку НМА. Напомним, в отличие от данного подхода полный комплект МСФО предусматривает возможность капитализации затрат на разработку в соответствии с условиями признания [см. п. 57 МСФО (IAS) 38].

Безусловно, преимуществом разработки специального МСФО для СМБ было предоставление компаниям мощного инструмента для развития и усовершенствования финансовой отчетности, при этом содержащиеся в стандарте упрощения существенно экономят средства на ее составление. Однако на практике применение упрощенного стандарта в отношении НМА, созданных собственными силами компаний среднего бизнеса, имеет ряд недостатков. Остановимся на них подробнее.

Основная цель финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО для СМБ — предоставление собственнику информации для принятия управленческих решений и оценки эффективности управления бизнесом, а также для привлечения финансирования. В современных условиях наблюдается тенденция, когда компании среднего бизнеса активно занимаются созданием нематериальных активов как для собственного использования, так и для последующей продажи, и затраты на разработку являются существенными.

Например, на территории Казахстана, где официально введено применение МСФО для СМБ, многие компании среднего бизнеса занимаются разработкой программного обеспечения. Основную часть затрат составляет заработная плата персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива, то есть разработчиков ПО, и для этих компаний такие затраты будут существенны. В случае когда бухгалтер списывает заработную плату квалифицированных разработчиков на текущие расходы периода, как того требует МСФО для СМБ, у собственников компаний возникают вопросы относительно финансового результата: компания развивается, продукты создаются, а финансовый результат неудовлетворительный.

Стоит отметить, что также возникают сложности при обращении в банк для получения финансирования на развитие бизнеса, потому что затраты, которые в идеале должны быть капитализированы, списываются на расходы периода, тем самым занижая финансовый результат. В связи с этим для составления управленческой отчетности, позволяющей руководителям, собственникам и инвесторам реально оценить эффективность компании, на практике целесообразно использовать полную версию МСФО.

Еще один существенный недостаток заключается в том, что часто акционерам группы необходима отчетность дочерней компании (далее — ДК) по МСФО для включения в консолидированную отчетность группы. При этом консолидированная отчетность группы компаний, отчитывающейся в соответствии с требованиями МСФО, составляется на основе полноценной отчетности, без упрощений. Таким образом, материнской компании (далее — МК) необходимо провести соответствующую трансформацию отчетности ДК согласно МСФО (IAS) 38.

Рассмотрим практический кейс, связанный с учетом самостоятельно созданных НМА компанией среднего бизнеса, осуществляющей деятельность в юрисдикции с обязательным применением МСФО для СМБ.

Нематериальные активы, созданные внутри компании
ТОО «ABC» — динамично развивающаяся компания, осуществляющая деятельность на территории Республики Казахстан (далее — РК) и оказывающая услуги в области информационных технологий. ТОО «ABC» является ДК российского многопрофильного холдинга, составляющего отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Согласно действующей редакции Закона РК о бухгалтерском учете субъекты среднего предпринимательства составляют финансовую отчетность в соответствии с международным стандартом для среднего и малого бизнеса.

В 2019 году руководство компании ТОО «ABC» приняло решение о наборе разработчиков для создания программного обеспечения. Первое подразделение занимается разработкой ПО для собственных нужд, второе подразделение — созданием веб-сайта, предназначенного для продажи продукции компании. С 2019 года количество сотрудников, задействованных в процессе разработки, увеличилось вдвое. Бухгалтер компании на протяжении всего периода списывал заработную плату всех разработчиков и некоторые нематериальные прямые затраты, связанные непосредственно с созданием продуктов, на расходы текущего периода — в соответствии с требованиями МСФО для СМБ (в отчете о прибылях и убытках — статья «Административные расходы»).

Российская МК группы составляет отчетность в соответствии с требованиями полного МСФО, в связи с чем необходимо провести корректировку отчетности ТОО «ABC» по учету НМА, созданных внутри компании.

Индивидуальный отчет о финансовом положении ТОО «ABC» на 30 июня 2021 года представлен в таблице 1. Отчетность ДК переведена в российские рубли.

Таблица 1
Индивидуальный отчет о финансовом положении ТОО «ABC» на 30 июня 2021 года

тыс. руб.
	*МСФО для СМБ на 30 июня 2021 года*
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	27 000
Нематериальные активы	7000
	34 000
Оборотные активы
Денежные средства	8000
Запасы	32 000
Торговая дебиторская задолженность	350 000
Прочая дебиторская задолженность	250
	390 250
Итого активы	424 250
Капитал и обязательства
Капитал и резервы
Уставный капитал	10
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(5760)
	(5750)
Долгосрочные обязательства
Займ полученный	72 000
	72 000
Краткосрочные обязательства
Текущая кредиторская задолженность	280 000
Авансы полученные	70 000
Прочие кредиторы	8000
	358 000
Итого обязательства	430 000
Итого капитал и обязательства	424 250

Индивидуальный отчет о прибылях и убытках ТОО «ABC» за первое полугодие представлен в таблице 2.

Таблица 2
Индивидуальный отчет о прибылях и убытках ТОО «ABC» за первое полугодие 2021 года

тыс. руб.
	МСФО для СМБ за первое полугодие 2021 года
Выручка	8320
Себестоимость	(4800)
Валовая прибыль	3520
Коммерческие расходы	(800)
Административные расходы	(3500)
Прочие доходы (расходы)	(150)
Прибыль от операционной деятельности	(930)
Финансовые доходы (расходы), нетто	350
Курсовые разницы, нетто	(60)
Прибыль до налогообложения	(640)
Доходы (расходы) по отложенному налогу на прибыль	50
Прибыль (убыток) за период	(590)

Задача финансового департамента МК — составить отчетность компании ТОО «ABC» в соответствии с требованиями МСФО для включения в консолидированную отчетность группы по состоянию на 30 июня 2021 года.

В ходе трансформации отчетности компании «ABC» в соответствии с полными требованиями МСФО для включения в консолидированную отчетность группы был проведен ряд встреч с подразделениями разработчиков ПО.

По итогам встреч было выявлено, что в предыдущие периоды на стадии исследования велась активная работа по созданию продуктов, но не соблюдались критерии признания НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», поэтому все затраты, понесенные компанией на стадии исследования до момента соответствия критериям признания НМА, списываются на расходы периода.

Однако в 2021 году компания перешла в активную стадию разработки, так как получила возможность продемонстрировать все условия, необходимые для признания НМА, возникающего в результате разработки в соответствии с п. 57 МСФО (IAS) 38.

При этом известно следующее:

первое подразделение занимается разработкой ПО для собственных нужд. Основная статья затрат — заработная плата разработчиков в размере 1300 тыс. руб. Для упрощения расчетов прочие прямые затраты игнорируются;
второе подразделение занимается созданием веб-сайта, предназначенного для продажи продукции компании. Критерию признания актив соответствует со второго квартала 2021 года, затраты на заработную плату разработчиков за данный период составили 800 тыс. руб. Для упрощения расчетов прочие прямые затраты игнорируются.

Таким образом, начиная с 2021 года для целей составления консолидированной отчетности группы в соответствии с МСФО необходимо капитализировать затраты на персонал подразделений разработчиков. При этом затраты в размере 1300 тыс. руб. будут учтены в составе НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», а затраты в размере 800 тыс. руб. на разработку сайта, предназначенного для продажи продукции компании, учтены в составе запасов в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 «Запасы».

При этом затраты, понесенные ранее, с 2019 года, до соответствия критериям признания и отраженные в отчетности прошлых периодов в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», не могут быть восстановлены на стоимость нематериальных активов.

Индивидуальный отчет о финансовом положении ТОО «ABC» с учетом корректировок для включения в консолидированную отчетность группы на 30 июня 2021 года представлен в таблице 3. Отчетность ДК переведена в российские рубли.

Таблица 3
Индивидуальный отчет о финансовом положении ТОО «ABC» на 30 июня 2021 года

тыс. руб.
	МСФО для СМБ на 30 июня 2021 года	Капитализация заработной платы разработчиков	МСФО на 30 июня 2021 года
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	27 000	0	27 000
Нематериальные активы	7000	1300	8300
	34 000	1300	35 300
Оборотные активы
Денежные средства	8000	0	8000
Запасы	32 000	800	32 800
Торговая дебиторская задолженность	350 000	0	350 000
Прочая дебиторская задолженность	250	0	250
	390 250	800	391 050
Итого активы	424 250	2100	426 350
Капитал и обязательства
Капитал и резервы
Уставный капитал	10	0	10
Нераспределенная прибыль прошлых лет	(5760)	2100	(3660)
	(5750)	2100	(3650)
Долгосрочные обязательства
Заем полученный	72 000	0	72 000
	72 000	0	72 000
Краткосрочные обязательства
Текущая кредиторская задолженность	280 000	0	280 000
Авансы полученные	70 000	0	70 000
Прочие кредиторы	8000	0	8000
	358 000	0	358 000
Итого обязательства	430 000	2100	430 000
Итого капитал и обязательства	424 250	2100	426 350

Индивидуальный отчет о прибыли или убытке ТОО «ABC» с учетом корректировок для включения в консолидированную отчетность группы за первое полугодие представлен в таблице 4. Расчет отложенного налога, возникающий при корректировке затрат на ЗП разработчиков, в данном кейсе игнорируется.

Таблица 4
Индивидуальный отчет о прибылях и убытках ТОО «ABC» за первое полугодие 2021 года

тыс. руб.
	МСФО для СМБ за первое полугодие 2021 года	Капитализация заработной платы разработчиков	МСФО за первое полугодие 2021 года
Выручка	8320	0	8320
Себестоимость	(4800)	0	(4800)
Валовая прибыль	3520	0	3520
Коммерческие расходы	(800)	0	(800)
Административные расходы	(3500)	2100	(1400)
Прочие доходы (расходы)	(150)	0	(150)
Прибыль от операционной деятельности	(930)	2100	1170
Финансовые доходы (расходы), нетто	350	0	350
Курсовые разницы, нетто	(60)	0	(60)
Прибыль до налогообложения	(640)	2100	1460
Доходы (расходы) по отложенному налогу на прибыль	50	0	50
Прибыль (убыток) за период	(590)	2100	1510

Полученная после корректировок отчетность соответствует требованиям полной версии МСФО и может быть включена в консолидированную отчетность группы, также необходимо сделать соответствующие раскрытия.

В заключение отметим, что требования полной версии МСФО бесспорно предпочтительнее для учета и оценки самостоятельно созданных НМА, но для составления финансовой отчетности компаниям СМБ запрещено использовать разделы МСФО для среднего и малого бизнеса частично, поэтому включать затраты на разработку в себестоимость самостоятельно созданных активов нельзя. Однако для принятия управленческих решений, корректной оценки эффективности управления бизнесом и привлечения финансирования компаниям СМБ можно рекомендовать определить затраты, относящиеся к стадии разработки, и отразить самостоятельно созданные НМА в управленческой отчетности в соответствии с требованиями полной версии стандартов МСФО.