Практические вопросы учета имущества некредитных финансовых организаций

Авторы публикации

Грязева Валентина Владимировна

руководитель департамента банковского аудита, ООО «Листик и Партнеры»

За время действия Положения № 492-П¹ оно не раз изменялось и дополнялось, при этом за последние пять лет его применения накопился ряд практических вопросов. В статье рассмотрим некоторые распространенные вопросы, заблуждения и ошибки в учете имущества некредитных финансовых организаций, в том числе связанные с изменениями в учете имущества, внесенными Указанием № 5148-У² начиная с середины 2019 года.

¹ Положение Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (зарегистрировано в Минюсте России 15 октября 2015 года за № 39335).

² Указание Банка России от 22 мая 2019 года № 5148-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П „Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях“» (зарегистрировано в Минюсте России 17 июня 2019 года за № 54944).

Оценка стоимости имущества

Под справедливой стоимостью объекта имущества понимается цена, которая была бы получена при его продаже при проведении сделки на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, сложилась цена продажи объекта непосредственно на рынке или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Оценка справедливой стоимости осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [далее — МСФО (IFRS) 13]. На уровне каждой конкретной некредитной финансовой организации (НФО) при необходимости в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах описываются методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости.

Формально организации не обязаны иметь внутренний нормативный документ, в котором были бы определены такие методы оценки, однако Банк России в своем Письме от 15 февраля 2017 года № 18-1-1-10/213 «О некоторых вопросах, связанных с бухучетом отдельных операций, составлением консолидированной отчетности и оценкой справедливой стоимости кредитными организациями» отметил: методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, кредитная организация должна определить в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

На величину оценки имущества существенно влияет то, какая сумма принимается в качестве справедливой стоимости объекта: указанная в отчете оценщика стоимость объекта с НДС или без НДС?

В соответствии с п. 2.9 Положения № 492-П первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат некредитной финансовой организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации). Таким образом, НФО включает в стоимость основных средств невозмещаемые налоги, в том числе НДС.

МСФО (IFRS) 13 определяет справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Согласно п. 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость — это оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации.

На основании изложенного в целях переоценки основного средства при использовании отчета оценщика, в котором стоимость объекта указана как с учетом НДС, так и без этого налога, необходимо использовать оценку без НДС, так как справедливая стоимость не зависит от какой-либо отраслевой специфики предприятий, в том числе особенностей налогообложения.

Напомним, что уже давно закрыт вопрос о возможности использовать кадастровую стоимость объектов недвижимости для последующей оценки основных средств при выборе модели учета по переоцененной стоимости.

Статьей 3 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ) определено, что под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки. Порядок и дата определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки установлены Законом № 135-ФЗ.

Согласно определению, приведенному в п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Как правило, кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная в соответствии с Законом № 135-ФЗ, не совпадает с его справедливой стоимостью, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13, на дату переоценки и, соответственно, не может использоваться для последующей оценки объектов недвижимости.

При переоценке основного средства обязательно ли привлекать оценщика или можно составить внутренние документы по рыночной оценке? И если да, то какие?

В соответствии с п. 2.24 Положения № 492-П при определении переоцененной стоимости объектов основных средств могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичных объектов основных средств, полученные из внешних источников, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов основных средств и тому подобное.

В соответствии с частью четвертой ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью второй ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Существует заблуждение, что НФО должна оценивать долгосрочный актив, предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу в зависимости от того, где до перевода в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, учитывалось данное имущество: в составе основных средств либо в составе инвестиционной недвижимости. На самом деле порядок оценки зависит от того, может ли быть надежно определена справедливая стоимость объекта.

Согласно п. 5.9 Положения № 492-П после признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод в данную категорию имущества, НФО производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена, по наименьшей из двух величин:

первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;
справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи [по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), — затрат, которые необходимо понести для передачи].

Таким образом, если справедливая стоимость объектов имущества, учтенных в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, может быть надежно определена и из двух величин, указанных в п. 5.9 Положения № 492-П, наименьшей величиной является справедливая стоимость за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи или для передачи объекта, то в результате последующей оценки указанные объекты на балансовом счете 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» будут учитываться по справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для их продажи или передачи.

С какой периодичностью некредитной финансовой организации следует проводить оценку средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено? В соответствии с п. 7.6 Положения № 492-П НФО после признания объектов в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, производит их оценку:

на конец отчетного квартала (в котором был признан объект) — при условии, что справедливая стоимость объектов может быть надежно определена;
на конец каждого отчетного года — в случае существенного снижения справедливой стоимости объекта, классифицированного в качестве средства труда, полученного по договору отступного, залога, назначение которого не определено, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, по сравнению с его предыдущей оценкой.

Положение № 492-П не устанавливает обязанность проводить оценку на конец каждого отчетного квартала, однако периодичность проведения оценки устанавливается в учетной политике некредитной финансовой организации и может быть чаще, чем один раз в течение отчетного года.

Учет НДС в стоимости объектов имущества

В середине 2019 года были уточнены проводки по включению НДС в стоимость имущества при бухгалтерском учете следующих операций:

по сооружению (строительству), созданию (изготовлению) и приобретению основных средств;
по приобретению нематериальных активов;
по приобретению запасов.

В таблице 1 сравним текущую и предыдущую редакции Положения № 492-П в части включения НДС в стоимость основных средств, нематериальных активов и запасов.

Таблица 1
Порядок включения НДС в стоимость имущества

Предыдущая редакция	Текущая редакция
Включение НДС в стоимость основных средств
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, при включении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в стоимость основного средства осуществляются следующие бухгалтерские записи:	При включении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в стоимость основного средства осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» Кт счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями (на полную сумму НДС при отражении в бухгалтерском учете поступивших от поставщика товаров, работ, услуг)
Кт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (на сумму НДС, относимую на стоимость основного средства)	Кт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» или, если некредитная финансовая организация не является плательщиком НДС, счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками (на сумму НДС, включаемую в стоимость основного средства)
Дт счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу «Амортизация по основным средствам» подраздела «Расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами»)	Дт счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу «Амортизация по основным средствам» подраздела «Амортизация по основным средствам и нематериальным активам»)
Включение НДС в стоимость нематериальных активов
Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная некредитной финансовой организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства некредитной финансовой организации	Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная некредитной финансовой организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства некредитной финансовой организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное)
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, при включении налога на добавленную стоимость в стоимость нематериального актива осуществляются следующие бухгалтерские записи:	При включении НДС в стоимость нематериального актива осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» Кт счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями (на полную сумму НДС при отражении в бухгалтерском учете поступивших от поставщика товаров, работ, услуг)
Кт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (на сумму НДС, включаемую в стоимость нематериального актива)	Кт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» или, если некредитная финансовая организация не является плательщиком НДС, счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками (на сумму НДС, включаемую в стоимость нематериального актива)
Включение НДС в стоимость запасов
	При включении НДС в стоимость запасов осуществляется следующая бухгалтерская запись: Дт балансового счета второго порядка, открытого на счете № 610 «Запасы» Кт счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» или, если некредитная финансовая организация не является плательщиком НДС, счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками (на сумму НДС, включаемую в стоимость запасов)

Бухгалтерские проводки при включении НДС в стоимость основного средства изменились в июне 2019 года, однако сама возможность включения в целях бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основных средств НДС, уплаченного при их приобретении, существует давно.

Так, еще 7 февраля 2017 года регулятор разъяснил порядок включения НДС в первоначальную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов в случае, если страховая организация применяет для целей налогового учета п. 5 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

В соответствии с пп. 2.9, 3.8, 4.6, 6.6 Положения № 492-П первоначальной стоимостью основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов признается сумма фактических затрат некредитной финансовой организации на их сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Учитывая изложенное, некредитная финансовая организация, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов включает в нее сумму НДС, уплаченную некредитной финансовой организацией и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На наш взгляд, внесенные в середине 2019 года изменения в учет имущества не обязывают некредитные финансовые организации изменить подходы к бухгалтерскому учету НДС, уплаченного при приобретении, в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов и запасов, а конкретизируют бухгалтерские проводки на случай включения НДС в их стоимость.

В обоснование такой позиции приведем выборку разъяснений Банка России по вопросам, связанным с учетом НДС в стоимости имущества, которые вышли задолго до внесения изменений в учет имущества Указанием № 5148-У.

Таблица 2
Разъяснения Банка России по вопросам, связанным с учетом НДС в стоимости имущества

Вопрос

Разъяснения регулятора

НФО при формировании стоимости нематериальных активов не включает суммы НДС в стоимость объектов, а единовременно относит сумму НДС на затраты в соответствии со своей учетной политикой, а также п. 5 ст. 170 НК РФ.

Правильно ли, что в соответствии с п. 3.8 Положения № 492-П НФО имеет право не включать в стоимость нематериальных активов сумму НДС, а относить ее на затраты единовременно, если это будет определено в учетной политике НФО?

В соответствии с п. 3.8 Положения № 492-П конкретный состав расходов на приобретение и создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, при необходимости определяется НФО в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

НФО, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости нематериальных активов включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости нематериальных активов должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

НФО осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Согласно учетной политике часть НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные основные средства (в доле, относящейся к деятельности, не облагаемой НДС), включается в стоимость этих основных средств.

Согласно п. 2.13.4 Положения № 492-П в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, при включении НДС в стоимость основного средства осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Дт счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кт счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями (на полную сумму НДС при отражении в бухгалтерском учете поступивших от поставщика товаров, работ, услуг);

Дт счета 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств»

Кт счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» (на сумму НДС, относимую на стоимость основного средства).

Вместе с тем в п. 9.1 Положения № 492-П указано, что при применении этого Положения НФО руководствуются МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно п. 16 МСФО (IAS) 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает цену его покупки с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок.

Правильно ли, что в приведенном случае часть НДС, подлежащая включению в стоимость основного средства, является невозмещаемым налогом и формирует стоимость основного средства в порядке, изложенном в п. 2.13.4 Положения № 492-П?

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ (часть вторая) установлены случаи, когда суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, НДС, учтенный в стоимости основного средства, является невозмещаемым налогом и подлежит отражению в бухгалтерском учете в соответствии с п. 2.13.4 Положения № 492-П

Просим пояснить порядок отражения в бухгалтерском учете НФО сумм уплаченного НДС при принятии к учету капитальных вложений

Согласно п. 6.9 Положения Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) на счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Включение НДС в стоимость основных средств в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, НФО отражает в бухгалтерском учете бухгалтерскими записями, указанными в п. 2.13.4 Положения № 492-П

НФО при формировании стоимости активов (основных средств) не включает суммы НДС в стоимость объектов, а единовременно относит сумму НДС на затраты в соответствии со своей учетной политикой, а также п. 5 ст. 170 НК РФ.

Правильно ли, что в соответствии с п. 2.9 Положения № 492-П НФО имеет право не включать в стоимость активов сумму НДС, а относить ее на затраты единовременно, если это будет определено в учетной политике НФО?

В соответствии с п. 2.9 Положения № 492-П первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат НФО на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Учитывая изложенное, НФО, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости основных средств должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

НФО не включает суммы НДС в стоимость запасов, а единовременно относит сумму НДС на затраты в соответствии со своей учетной политикой, а также п. 5 ст. 170 НК РФ.

Правильно ли, что НФО имеет право не включать в стоимость запасов сумму НДС, а относить ее на затраты единовременно, если это будет определено в учетной политике НФО?

В соответствии с п. 6.6 Положения № 492-П запасы оцениваются при признании в сумме фактических затрат на их приобретение, доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда НФО в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (далее — по себестоимости).

НФО, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости запасов включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости запасов должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

Просим пояснить порядок отражения в бухгалтерском учете НФО сумм уплаченного НДС при принятии к учету товарно-материальных ценностей

Согласно п. 6.9 Положения № 486-П на счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Включение НДС в стоимость запасов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт балансового счета второго порядка, открытого на счете 610 «Запасы»

Кт счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Согласно п. 6.6 Положения № 492-П запасы оцениваются при признании в сумме фактических затрат на их приобретение, доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда НФО в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Пунктом 6.9 Положения Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) установлено, что по дебету счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» отражаются суммы НДС, уплаченные по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам, в корреспонденции с расчетным счетом, счетом по учету кассы и другими счетами в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По кредиту счета 60310 отражаются суммы, относимые на расходы.

Просим пояснить порядок отражения операций по НДС при покупке товаров

В соответствии с п. 6.9 Положения № 486-П на счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Получение запасов, например материалов, на сумму без НДС отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 61008 «Материалы»

Кт счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками»

Выставленный продавцом НДС по полученным запасам (материалам) отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кт счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками»

Включение НДС в стоимость запасов (например, материалов) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 61008 «Материалы»

Кт счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Отнесение стоимости запасов (например, материалов) на расходы отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» [в отчете о финансовых результатах (далее — ОФР) по символу 55404 «Расходы по списанию стоимости запасов»]

Кт счета 61008 «Материалы»

Отметим, что некредитная финансовая организация имеет возможность вести учет основных средств и нематериальных активов с НДС и при этом учитывать запасы без НДС, поскольку нигде не закреплена обязанность применять аналогичные подходы к учету в части НДС к основным средствам, нематериальным активам и запасам.

Расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации

В таблице 3 сравним текущую и предыдущую редакции Положения № 492-П в части пересмотра расчетной ликвидационной стоимости, срока полезного использования и способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Таблица 3
Пересмотр расчетной ликвидационной стоимости, срока полезного использования и способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов

Предыдущая редакция	Текущая редакция
Расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются в конце каждого отчетного года	Расчетная ликвидационная стоимость и срок полезного использования объекта основных средств анализируются на предмет возможного пересмотра не реже чем на конец каждого отчетного года. Способ начисления амортизации объекта основных средств анализируется на предмет возможного пересмотра в конце каждого отчетного года
Срок полезного использования и способ начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны пересматриваться в конце каждого отчетного года	Срок полезного использования и способ начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться на предмет возможного пересмотра в конце каждого отчетного года

На текущий момент расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов с конечным сроком полезного использования не обязательно пересматриваются, но анализируются на предмет возможного пересмотра. Анализ на предмет возможного пересмотра провести необходимо, но результатом такого анализа не обязательно станет изменение, например, срока полезного использования основного средства с 4 до 5 лет.

С середины прошлого года в отношении нематериальных активов может применяться расчетная ликвидационная стоимость. До внесения изменений такое понятие применялось только для основных средств и инвестиционного имущества.

Применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировка амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования.

При изменении способа начисления амортизации объекта основных средств, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат.

Ликвидационная стоимость основных средств и нематериальных активов может равняться нулю. Исходя из практики учет ликвидационной стоимости при расчете амортизации имеет смысл лишь в случае, если предполагается, что указанная стоимость составит значительную часть стоимости актива, по которой он числится в учете, либо когда организация предполагает реализацию актива значительно раньше завершения срока его полезной службы. Ликвидационная стоимость, как правило, является незначительной и в расчет не принимается.

Если организация применяет модель учета объекта основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то при пересмотре расчетной ликвидационной стоимости объекта может возникнуть ситуация, когда остаточная стоимость объекта будет меньше пересмотренной ликвидационной стоимости. Тогда следует использовать рекомендации Банка России: «В этом случае объект основных средств считается полностью амортизированным, т. е. начисление амортизации по нему прекращается».

Если организация применяет модель учета объекта основных средств по переоцененной стоимости, то при пересмотре расчетной ликвидационной стоимости объекта определяется его новая амортизируемая величина с учетом переоценки. Амортизация по объекту не начисляется, если амортизируемая величина равна нулю.

Будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке должны быть оценены и включены в первоначальную стоимость основных средств. Эти затраты подлежат признанию в качестве оценочного обязательства некредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера». Применение критерия существенности для отражения в учете указанных затрат и резерва Положением № 492-П не предусмотрено.

В отношении возможности учета на балансе имущества, которое полностью самортизировано и чья остаточная стоимость равна нулю, регулятор выпустил разъяснения от 1 апреля 2019 года. Разъяснения вышли до внесения изменений Указанием № 5148-У, когда Положение № 492-П еще предусматривало, что НФО в конце каждого отчетного года пересматривает расчетную ликвидационную стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств. В случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения (подп. 2.42.1 п. 2.42 Положения Банка России № 492-П).

Положение Банка России № 492-П не содержит определения понятия остаточной стоимости основных средств. При этом балансовая стоимость основных средств определяется как разница между стоимостью объекта, отраженной на балансовом счете по учету основных средств 60401 «Основные средства (кроме земли)», и накопленной по объекту амортизацией на балансовом счете 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)».

Исходя из Разъяснений Банка России от 22 сентября 2017 года³ (вопрос 8), установление нового срока полезного использования объекта основных средств и корректировка его амортизируемой величины осуществляются НФО в результате изменения (после пересмотра) расчетной ликвидационной стоимости. Соответственно, балансовая стоимость основных средств в общем случае не может быть равна нулю.

³ Разъяснение Банка России «По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.09.2015 № 492-П „Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях“».

Операции по пересмотру срока полезного использования объекта основных средств с нулевой балансовой стоимостью в бухгалтерском учете не отражаются.

В случае если объект основных средств с нулевой балансовой стоимостью приносит и способен приносить НФО экономические выгоды в будущем, то после, например, его восстановления посредством модернизации и реконструкции НФО может отразить увеличение стоимости объекта основных средств и увеличить срок его полезного использования.

Таким образом, если ожидания НФО в отношении ликвидационной стоимости и срока полезного использования отличаются от предыдущих оценочных значений, то согласно п. 51 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» соответствующее изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Более того, полностью самортизированные основные средства, учитываемые по переоцененной стоимости, могут переоцениваться. Переоценка объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация, осуществляется утвержденным в учетной политике НФО способом и отражается бухгалтерскими записями в соответствии с п. 2.27 Положения № 492-П.

При применении пропорционального пересчета стоимости объекта и накопленной по объекту амортизации коэффициент пересчета определяется в соответствии с п. 2.25 Положения № 492-П путем деления справедливой стоимости объекта на его стоимость, отраженную на балансовом счете по учету основных средств на дату переоценки, за вычетом накопленной по объекту амортизации на ту же дату.

Как и прежде, применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировки амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования (подп. 2.42.2 п. 2.42 Положения № 492-П). При этом теперь уточняется, с какого именно момента устанавливается новый срок полезного использования и начисляется амортизация исходя из скорректированной стоимости объекта основных средств при увеличении стоимости объекта основных средств в результате проведенной модернизации или реконструкции. Это происходит со дня, следующего за днем изменения стоимости объекта в результате модернизации или реконструкции.

Амортизация должна начисляться по дням, а не по месяцам. В таблице 4 приведено обоснование необходимости начисления амортизации по дням на основе разъяснений Банка России.

Таблица 4
Разъяснения Банка России по вопросам, связанным с порядком начисления амортизации

Вопрос	Разъяснения регулятора
Вправе ли НФО установить в учетной политике порядок начисления амортизации по объекту основных средств, который становится доступным для использования с определенной даты отчетного месяца, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он становится доступен для использования?	Согласно п. 2.37 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Указанный подход соответствует п. 55 МСФО (IAS) 16. Перенесение даты начала начисления амортизации на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств становится доступен для использования, Положением № 492-П не предусмотрено
Вправе ли НФО установить в учетной политике такой порядок начисления амортизации, при котором начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, к которому относится наиболее ранняя из дат, указанных в п. 2.41 Положения № 492-П?	Согласно п. 2.41 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с более ранней из дат: даты перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества или долгосрочных активов, предназначенных для продажи, даты прекращения признания объекта или даты полного начисления амортизации по объекту. Перенесение даты прекращения начисления амортизации на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, указанное в п. 2.41, Положением № 492-П не предусмотрено
С какого дня согласно Положению № 492-П необходимо начислять амортизацию по объекту основных средств: со дня ввода основного средства в эксплуатацию (готовности объекта к использованию) или со следующего дня после дня ввода в эксплуатацию (готовности объекта к использованию)?	Согласно п. 2.37 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. НФО должна начислять амортизацию по основному средству со дня ввода основного средства в эксплуатацию
Должна ли НФО начислять амортизацию за день до перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в дату прекращения признания объекта, то есть должен ли день выбытия, перевода в состав инвестиционного имущества или долгосрочные активы, предназначенные для продажи, включаться в расчет амортизации?	Согласно п. 2.41 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с более ранней из дат: даты перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с намерениями руководства НФО, даты прекращения признания объекта или даты полного начисления амортизации по объекту. День перевода или выбытия объекта включается в расчет амортизации, то есть сначала осуществляется начисление амортизации, а затем отражается перевод или выбытие объекта
С какого дня прекращается начисление амортизации по основному средству при переводе в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи?	Согласно п. 5.7 Положения № 492-П после признания объектов основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, начисление амортизации прекращается со дня, следующего за днем такого признания. Таким образом, в день перевода объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, сначала осуществляется начисление амортизации по объекту, затем отражается его перевод из состава основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а со следующего после перевода дня амортизация не начисляется

Минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Следует убедиться, что НФО в своей учетной политике или иных внутренних документах определила, применяя профессиональное суждение, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

НФО может утвердить в учетной политике стоимостный критерий существенности для признания объекта учета в качестве нематериального актива (например, 100 тыс. руб.). Как разъяснил регулятор еще 28 июня 2017 года, утверждение стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, требованиям Положения № 492-П не противоречит. В подтверждение такой позиции можно сослаться и на МСФО (IAS) 1 «Сегментная отчетность», устанавливающий общие аспекты представления финансовой отчетности, одним из которых является «существенность и агрегирование». Согласно п. 29 МСФО (IAS) 1⁴ «Представление финансовой отчетности» предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными.

4 Стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 года № 160н.

Положение № 492-П не устанавливает лимит стоимости для признания объекта в качестве нематериального актива, а оставляет это на усмотрение самой организации, которая закрепляет размер минимального объекта учета в своем внутреннем документе, например в учетной политике. При этом профессиональное суждение для обоснования выбранного лимита стоимости составлять необязательно.

Если объект не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива, его стоимость следует единовременно отнести на расходы.

Стоимостные критерии признания основных средств и нематериальных активов могут отличаться, например для основных средств составлять 100 тыс. руб., а для нематериальных активов — 150 тыс. руб.

Рассмотрим ситуацию, в которой НФО установила с 1 января 2020 года новые стоимостные критерии существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего учету в качестве инвентарного объекта для основных средств и нематериальных активов. Утвержденные стоимостные критерии являются изменением в учетной политике. Изменения учетной политики в соответствии с п. 19 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» НФО применяет ретроспективно, а значит, новые критерии применяются ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, вне зависимости от даты их постановки на баланс. Такая позиция подтверждена регулятором.

Определение и виды объектов инвестиционного имущества

На практике стоит убедиться, что в свете изменений в определение и виды объектов инвестиционного имущества объекты имущества классифицированы верно.

Возможно, некоторые объекты инвестиционного имущества перестали соответствовать актуальным критериям признания или же наоборот, какие-то объекты стали удовлетворять этим критериям. Рассмотрим определения инвестиционного имущества.

Таблица 5
Сравнение определений инвестиционного имущества до и после изменений

Предыдущая редакция

Текущая редакция

Инвестиционным имуществом признается:

• имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое);

• находящееся в собственности некредитной финансовой организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и

• предназначенное для получения арендных платежей [за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)], доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных или управленческих целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве инвестиционного имущества некредитной финансовой организацией не планируется

Инвестиционным имуществом признается:

• имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое);

• удерживаемое (собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования) и

• предназначенное для получения арендных платежей [за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)], доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных или управленческих целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве инвестиционного имущества некредитной финансовой организацией не планируется

В соответствии с Письмом Минфина России от 22 марта 2011 года № 07-02-10/20 организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, принимает его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Исходя из изложенного, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением), полученное недвижимое имущество, переход прав на которое подлежит государственной регистрации, подлежит отражению в бухгалтерском учете НФО в момент его фактического получения на основании (в дату) акта приема-передачи. Это относится не только к инвестиционному имуществу, но к любому имуществу, права собственности на которое подлежат государственной регистрации.

В предыдущей редакции Положения № 492-П был приведен конкретный перечень объектов инвестиционного имущества:

здания (либо часть здания) и земельные участки, предназначение которых не определено;
здания (либо часть здания), предоставленные во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга);
здания (либо часть здания), предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга);
здания, находящиеся в стадии сооружения (строительства) или реконструкции, предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга);
земельные участки, предоставленные во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды;
земельные участки, предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по одному или нескольким договорам аренды.

В текущей редакции Положения № 492-П виды объектов инвестиционного имущества не перечислены, но есть указание на их определение в соответствии с п. 8 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Этот пункт определяет следующие виды объектов:

земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;
земельный участок, удерживаемый для будущего использования, которое в настоящее время пока не определено (если организация не определила, что она будет использовать данный земельный участок в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля удерживается в целях получения выгоды от прироста ее стоимости);
здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам;
здание, не занятое в настоящее время, но удерживаемое для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам;
недвижимость, строящаяся или развиваемая для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.

Определение инвестиционного имущества теперь максимально приближено к определению инвестиционной недвижимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» и учитывает нормы МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

В целях реализации учета арендных операций в свете норм МСФО (IFRS) 16 «Аренда» сейчас действуют два новых балансовых счета для бухгалтерского учета активов в форме права пользования, удовлетворяющих определению инвестиционного имущества:

счет 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»;
счет 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду».

Все рассмотренные изменения должны были найти отражение в учетной политике или иных внутренних документах некредитной финансовой организации.

Учет объектов, признание которых в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, прекращается

Порядок бухгалтерского учета объектов, признание которых в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, прекращается, в середине 2019 года был дополнен случаем перевода из состава средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Следует убедиться, что соответствующие изменения были внесены во внутренние документы НФО. В случае если объект ранее учитывался в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляются следующие бухгалтерские записи:

1. При превышении стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета на дату прекращения признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, над стоимостью, определенной в соответствии с п. 5.12 Положения № 492-П:

на сумму превышения:

Дт счета 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Прочие расходы» подраздела «Прочие расходы»)
Кт счета 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

на сумму стоимости, определенной в соответствии с п. 5.12 Положения № 492-П:

Дт счета 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено»
Кт счета 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

2. При превышении стоимости, определенной в соответствии с п. 5.12 Положения № 492-П, над стоимостью, отраженной на счетах бухгалтерского учета на дату прекращения признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи:

на сумму превышения:

Дт счета 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»
Кт счета 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Прочие доходы» подраздела «Прочие доходы»)

на сумму стоимости, определенной в соответствии с п. 5.12 Положения № 492-П:

Дт счета 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено»
Кт счета 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

Бухгалтерский учет объекта, переведенного в состав средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в порядке, установленном главой 7 Положения № 492-П.

Определение понятия и оценка запасов

Текущее определение запасов несколько отличается от предыдущей версии, причем не всегда это отражено во внутренних документах каждой конкретной организации.
Сравнение определений запасов до и после изменений представлено в таблице 6

Таблица 6
Объекты, признаваемые запасами

Предыдущая редакция

Текущая редакция

• Активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности некредитной финансовой организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов инвестиционного имущества;

• товарно-материальные ценности, приобретенные в качестве товаров для продажи в ходе обычной деятельности

• Активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности некредитной финансовой организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов инвестиционного имущества, и другие активы, соответствующие критериям признания, определенным в пп. 6 и 8 МСФО (IAS) 2 «Запасы», если они не учитываются в соответствии с главами 7 или 8 Положения № 492-П;

• товарно-материальные ценности, приобретенные в качестве товаров для продажи в ходе обычной деятельности

Рассмотрим критерии признания, определенные в пп. 6 и 8 МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Запасы — это активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Затраты, понесенные в связи с выполнением договора с покупателем, которые не приводят к возникновению запасов (или активов, попадающих в сферу применения другого стандарта), учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

В рабочем плане счетов должен присутствовать новый активный счет 61015 «Незавершенное производство», на котором учитываются товарно-материальные ценности и иные объекты имущества, которые находятся в процессе сооружения (строительства).

По действующим правилам, себестоимостью запасов, остающихся при выбытии объектов основных средств или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов, признается справедливая стоимость полученных запасов, а не наименьшая из следующих величин:

справедливая стоимость полученных запасов;
суммарная величина стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение признанных ранее оценочных обязательств).

После первоначального признания запасы оцениваются по наименьшей из двух величин с соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»:

по себестоимости;
по чистой возможной цене продажи.

При этом себестоимость — это сумма фактических затрат на приобретение, доставку и приведение запасов в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Понятие «чистая возможная цена продажи» сейчас полностью приведено к той формулировке, которая содержится в МСФО (IAS) 2 «Запасы» путем добавления в него слова «возможная». Чистая возможная цена продажи — расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Запасы подлежат оценке по чистой возможной цене продажи на конец каждого отчетного года. Периодичность проведения их оценки в течение отчетного года НФО определяет в учетной политике.

Чистая возможная цена продажи запасов (предметов труда) представляет собой стоимость, специфичную для каждой организации, чистая возможная цена продажи запасов (предметов труда) может отличаться от справедливой стоимости запасов (средств труда) за вычетом затрат на их продажу.

Порядок бухгалтерского учета запасов в середине 2019 года был дополнен проводками по списанию стоимости запасов до чистой возможной цены продажи. Следует убедиться, что соответствующие изменения были внесены во внутренние документы НФО.

Так, списание стоимости запасов до чистой возможной цены продажи отражается бухгалтерской записью:

Дт счета 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу «Расходы по списанию стоимости запасов» подраздела «Организационные и управленческие расходы»)
Кт балансового счета второго порядка, открытого на счете 610 «Запасы»

В случае если чистая возможная цена продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы подлежат дооценке до чистой возможной цены продажи в пределах ранее признанной уценки, но не выше их себестоимости. При этом дооценка отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт балансового счета второго порядка, открытого на счете 610 «Запасы»
Кт счета 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу «Прочие доходы» подраздела «Прочие доходы»)

Учет средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено

В составе средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, могут учитываться объекты недвижимости, включая землю. Такие объекты могут отражаться на балансовом счете 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено», если их назначение руководством некредитной финансовой организации не определено или принято решение завершить их продажу до начала следующего отчетного периода.

С середины 2019 года возможен перевод средств труда, полученных по договорам отступного, залога, в состав объектов инвестиционного имущества, если переводимый объект удовлетворяет критериям признания по видам объектов, определенным п. 4.1 Положения № 492-П.

Перевод средств труда, полученных по договорам отступного, залога, в состав инвестиционного имущества отражается по стоимости, сложившейся на дату перевода, следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 619 «Инвестиционное имущество» (если объект готов к использованию)
или
Дт счета 61911 «Вложения в сооружение (строительство) объектов инвестиционного имущества» (если объект не готов к использованию)
Кт счета 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено»

Бухгалтерский учет объектов, переведенных в состав инвестиционного имущества, осуществляется в соответствии с порядком, установленным главой 4 Положения № 492-П.

Стоит обратить внимание на порядок учета выбытия средств труда и предметов труда.

Выбытие средств труда (включая объекты недвижимости), полученных по договорам отступного, залога, которые не были переведены в состав основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в связи с намерениями руководства некредитной финансовой организации продать объект, отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счета 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено»

Дт счета 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»
Кт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» (на сумму выручки от реализации)

Затраты, связанные с выбытием, отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Финансовый результат от реализации средства труда относится со счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» на соответствующий балансовый счет 71701 «Доходы по другим операциям» [в ОФР по символу «Доходы от выбытия (реализации) средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» подраздела «Доходы по операциям с имуществом, полученным по договорам отступного, залога, с имуществом и (или) его годными остатками, полученными в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество»] или 71702 «Расходы по другим операциям» [в ОФР по символу «Расходы по выбытию (реализации) средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» подраздела «Расходы по операциям с имуществом, полученным по договорам отступного, залога, с имуществом и (или) его годными остатками, полученными в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество»].

Выбытие предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, которые не были переведены в состав запасов в связи с намерениями руководства некредитной финансовой организации продать объект, отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счета 62102 «Предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено»

Дт счета 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»
Кт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» (на сумму выручки от реализации)

Затраты, связанные с выбытием, отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Финансовый результат от реализации объекта относится со счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» на соответствующий балансовый счет 71701 «Доходы по другим операциям» [в ОФР по символу «Доходы от выбытия (реализации) предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» подраздела «Доходы по операциям с имуществом, полученным по договорам отступного, залога, с имуществом и (или) его годными остатками, полученными в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество»] или 71702 «Расходы по другим операциям» [в ОФР по символу «Расходы по выбытию (реализации) предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» подраздела «Расходы по операциям с имуществом, полученным по договорам отступного, залога, с имуществом и (или) его годными остатками, полученными в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество»].

***

Изменения, вносимые в порядок учета имущества некредитных финансовых организаций, не окажут никакого влияния на налоговый учет, поскольку носят исключительно учетный характер и не связаны с налогообложением.