Различия между МСФО и ГААП США: основные средства
Авторы публикации
Земскова Елена Владимировна
к.э.н., CMA, ДипИФР (Рус), членство в Российском Союзе Аудиторов (CPO PCA), сертифицированный коуч (IFC), менеджер, преподаватель-консультант Академии бизнеса EY
Согласно обоим стандартам основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.
Учет основных средств: общие правила
И ГААП США, и МСФО используют схожие критерии первоначального признания объекта основных средств: капитализируются затраты на приобретение актива вместе с любыми расходами, непосредственно относящимися к приведению актива к месту использования и расположения, а также затраты, необходимые для того, чтобы актив был способен работать и приносить экономические выгоды. Обе модели относят затраты на ремонт и техническое обслуживание таких активов на расходы периода, и ни одна из моделей не допускает капитализации накладных затрат, или затрат на регулярное техническое обслуживание.ГААП США и МСФО требуют, чтобы затраты на демонтаж актива и восстановление территории, на которой объект располагался [то есть затраты на выбытие актива по ASC 410 «Asset Retirement and Environmental Obligations» (ASC 410-20) или МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»], включались бы в стоимость актива. Создание резерва на затраты, связанные с выбытием активов, при выполнении критериев его признания при наличии юридического обязательства и фактического обязательства является необходимым условием применения обоих стандартов.
Амортизация долгосрочных активов должна учитываться на систематической основе в обеих системах учета. Изменения в методах амортизации, ликвидационной стоимости и сроке полезного использования согласно ASC 250 «Accounting Changes and Error Corrections» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» учитываются как изменение бухгалтерской оценки, требующее перспективного признания.
Идентична политика обоих стандартов и в отношении заемных средств: они требуют, чтобы определенные процентные затраты, относящиеся к основным средствам, капитализировались [ASC 835-20 «Capitalization of Interest» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»].
ASC 360 «Property, Plant, and Equipment» (ASC 360-10) служит основным стандартом для учета основных средств в рамках ГААП США, хотя он обеспечивает лимитированное руководство по признанию и оценке основных средств. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [далее — МСФО (IAS) 16] обеспечивает более конкретные и детальные указания для учета, признания и оценки долгосрочных активов.
Разберем некоторые моменты учета основных средств, к которым системы ASC 360 и МСФО (IAS) 16 предлагают разный подход.
Возможности использования
модели переоцененной стоимости
По ГААП США основные средства отражаются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации. Согласно Концептуальным основам ГААП США (Concept Statements CON 5.67) организация учитывает активы по исторической стоимости, которая представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретение актива, амортизируемого и подвергающегося обесценению в дальнейшем. Переоценка первоначальной стоимости объекта основных средств не допускается. Согласно пп. 29–42 МСФО (IAS) 16 после первоначального признания организация может выбрать в рамках установления учетной политики для определенного класса основных средств одну из двух моделей учета:
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения:
- по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любой последующей накопленной амортизации и последующих убытков от обесценения.
При выборе второй модели следует проводить переоценку регулярно, чтобы балансовая стоимость актива существенно не отличалась от его справедливой стоимости.
Когда объект основных средств переоценен, любая накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается одним из следующих способов:
- пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива, так что балансовая стоимость актива после переоценки равна его переоцененной стоимости (обычно применяется при переоценке с использованием индексов);
- элиминируется против валовой балансовой стоимости актива, и чистая сумма пересчитывается до новой переоцененной стоимости актива.
Корректировка, возникающая при пересчете или списании накопленной амортизации, влечет увеличение или уменьшение балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то увеличение признается в прочем совокупном доходе и накапливается непосредственно в собственном капитале по статье «Добавочный капитал (резерв переоценки)». Однако увеличение признается в прибыли или убытке периода в той мере, в какой оно сторнирует переоценку, признанную в уменьшение того же актива ранее в составе прибыли или убытка. Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то снижение признается в составе прибыли или убытка. Однако снижение признается в прочем совокупном доходе, уменьшая сумму кредитового сальдо, накопленного в капитале, существующего в результате переоценки по данному активу в предыдущих периодах.
Необходимо помнить, что согласно МСФО (IAS) 16 при выборе модели учета основных средств любая переоценка должна применяться ко всему классу основных средств. Класс основных средств — это группа активов аналогичного характера и использования в операциях организации (например, земля, здания, оборудование, мебель, оргтехника и прочее). Во избежание избирательной переоценки элементы в пределах класса основных средств переоцениваются одновременно.
Использование компонентного учета
при амортизации активов
Компоненты обычно определяются как отдельные части актива, стоимость которых материальна в отношении всей стоимости актива. Например, двигатель и фюзеляж самолета являются двумя компонентами самолета.Согласно ГААП США (ASC 360-10-35-4, 908-360-30-2) амортизация компонентов разрешена, но применяется редко. Согласно пп. 43–48 и 58–59 МСФО (IAS) 16 амортизация компонентов необходима, если они имеют различные сроки использования и предлагают разные способы получения экономических выгод. Каждая часть основного средства, стоимость которого является существенной по отношению к общей стоимости актива, в этом случае должна амортизироваться отдельно.
Разделение актива на компоненты в ГААП США не является обязательным, поэтому большинство организаций амортизируют активы на основе оценочного срока полезного использования актива в целом. Однако в соответствии с МСФО компонентный учет амортизации необходим. При первоначальном учете актива организация должна оценить сроки полезного использования и соответствующий метод амортизации каждого существенного компонента актива отдельно. Это может привести к возникновению различий в балансовой стоимости компонентов актива, которые могут амортизироваться в течение более длительного срока по ГААП США, чем по МСФО. Упомянутый выше двигатель самолета, вероятно, будет амортизироваться в течение другого срока службы, чем его фюзеляж.
Пример 1
Компания «Андромеда» работает в туристическом бизнесе и организует экскурсии по городу. Для проведения экскурсий для жителей и гостей города компания реставрирует и использует раритетные транспортные средства. Приобретение основных средств было осуществлено 31 декабря 2016 года, и величина всех понесенных расходов составила 16 000 долл. Установленные в экипажах коляски предполагается использовать 10 лет, а оси с колесами — 4 года. Компания составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО на 31 декабря, согласно ее политике при начислении амортизационного расхода используется линейный метод. Стоимость осей с колесами составляет около 25 % всех затрат на создание данных основных средств. В целях отражения в финансовой отчетности основных средств компания применяет модель их учета по переоцененной стоимости. На 31 декабря 2017 года рыночная стоимость составляла 13 000 долл., а на 31 декабря 2018 года — 12 000 долл. Результат переоценки (увеличение или уменьшение балансовой стоимости) распределяется пропорционально балансовой стоимости составляющих элементов основного средства.
Необходимо оценить балансовую стоимость экипажей на конец каждого финансового года: 31 декабря 2017 года, 31 декабря 2018 года.
Решение
В бухгалтерском учете для переоценки отражается проводка:
Дт «Финансовый результат периода (убыток)» — 800 долл.
Кт «Актив (коляски)» — 624 долл.
Кт «Актив (оси с колесами)» — 176 долл.
Примечание: при этом на коляски будет отнесено: 10 800 (балансовая стоимость колясок до переоценки) / 13 800 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 78 %, а на оси с колесами — 3000 (балансовая стоимость осей с колесами до переоценки) / 13 800 (общая балансовая стоимость) × 100 % = 22 % от всей признанной переоценки.
Далее начисляем амортизацию за 2018 год:
1 В бухгалтерском учете для переоценки 2018 года отражается проводка:
Дт «Актив (коляски)» — 890 долл.
Дт «Актив (оси с колесами)» — 182 долл.
Кт «Резерв по переоценке (прочий совокупный
доход)» — 272 долл.
Кт «Восстановление ранее признанного убытка
(финансовый результат)» — 800 долл.
Примечание: при этом на коляски будет отнесено: 9045 (балансовая стоимость колясок до переоценки) / 10 928 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 83 %; а на оси с колесами — 1883 (балансовая стоимость колес до переоценки) / 10 928 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 17 %.
Компания «Андромеда» работает в туристическом бизнесе и организует экскурсии по городу. Для проведения экскурсий для жителей и гостей города компания реставрирует и использует раритетные транспортные средства. Приобретение основных средств было осуществлено 31 декабря 2016 года, и величина всех понесенных расходов составила 16 000 долл. Установленные в экипажах коляски предполагается использовать 10 лет, а оси с колесами — 4 года. Компания составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО на 31 декабря, согласно ее политике при начислении амортизационного расхода используется линейный метод. Стоимость осей с колесами составляет около 25 % всех затрат на создание данных основных средств. В целях отражения в финансовой отчетности основных средств компания применяет модель их учета по переоцененной стоимости. На 31 декабря 2017 года рыночная стоимость составляла 13 000 долл., а на 31 декабря 2018 года — 12 000 долл. Результат переоценки (увеличение или уменьшение балансовой стоимости) распределяется пропорционально балансовой стоимости составляющих элементов основного средства.
Необходимо оценить балансовую стоимость экипажей на конец каждого финансового года: 31 декабря 2017 года, 31 декабря 2018 года.
Решение
| долл. | |||
| На 31 декабря 2017 года | Балансовая стоимость на 1 января 2017 года | Амортизация | Балансовая стоимость на 31 декабря 2017 года |
| Коляски Оси с колесами | 12 000 4000 |
1200 1000 |
10 800 3000 |
| Балансовая стоимость | 16 000 | 2200 | 13 800 |
| Снижение стоимости на финансовом результате | (800) | ||
| Балансовая стоимость | 13 000 | ||
В бухгалтерском учете для переоценки отражается проводка:
Дт «Финансовый результат периода (убыток)» — 800 долл.
Кт «Актив (коляски)» — 624 долл.
Кт «Актив (оси с колесами)» — 176 долл.
Примечание: при этом на коляски будет отнесено: 10 800 (балансовая стоимость колясок до переоценки) / 13 800 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 78 %, а на оси с колесами — 3000 (балансовая стоимость осей с колесами до переоценки) / 13 800 (общая балансовая стоимость) × 100 % = 22 % от всей признанной переоценки.
| долл. | |||
| На 31 декабря 2018 года | Балансовая стоимость на 31 декабря 2017 года (до переоценки) | Переоценка (уценка) | Балансовая стоимость на 31 декабря 2017 года (после переоценки) |
| Коляски Оси с колесами | 10 800 3000 |
(624) (176) |
10 176 2824 |
| Балансовая стоимость | 13 800 | (800) | 13 000 |
Далее начисляем амортизацию за 2018 год:
| долл. | |||
| На 31 декабря 2018 года | Балансовая стоимость на 1 января 2018 года | Амортизация | Балансовая стоимость на 31 декабря 2018 года |
| Коляски Оси с колесами | 10 176 2824 |
1131 941 |
9045 1883 |
| Балансовая стоимость до переоценки | 13 000 | 2072 | 10 928 |
| Переоценка | Расчет суммы переоценки1 | ||
| Балансовая стоимость после переоценки 31 декабря 2018 года | 12 000 | ||
1 В бухгалтерском учете для переоценки 2018 года отражается проводка:
Дт «Актив (коляски)» — 890 долл.
Дт «Актив (оси с колесами)» — 182 долл.
Кт «Резерв по переоценке (прочий совокупный
доход)» — 272 долл.
Кт «Восстановление ранее признанного убытка
(финансовый результат)» — 800 долл.
Примечание: при этом на коляски будет отнесено: 9045 (балансовая стоимость колясок до переоценки) / 10 928 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 83 %; а на оси с колесами — 1883 (балансовая стоимость колес до переоценки) / 10 928 (общая балансовая стоимость до переоценки) × 100 % = 17 %.
| долл. | |||
| На 31 декабря 2018 года | Балансовая стоимость на 31 декабря 2018 года (до переоценки) | Переоценка (дооценка) | Балансовая стоимость на 31 декабря 2018 года (после переоценки) |
| Коляски Оси с колесами | 9045 1883 |
890 182 |
9935 2065 |
| Балансовая стоимость | 10 928 | 1072 | 12 000 |
| долл. | |||
| На 31 декабря 2018 года | Балансовая стоимость на 1 января 2018 года | Амортизация | Балансовая стоимость на 31 декабря 2018 года |
| Коляски Оси с колесами | 10 176 2824 |
1131 941 |
9045 1883 |
| Балансовая стоимость до переоценки | 13 000 | 2072 | 10 928 |
| Восстановление убытка — финансовый результат | 800 | ||
| Переоценка в прочем совокупном доходе | 272 | ||
| Балансовая стоимость после переоценки 31 декабря 2018 года | 12 000 | ||
Учет затрат, связанных с крупной инспекцией
или капитальным ремонтом основных средств
Ремонт и затраты на техническое обслуживание относятся на расходы по мере возникновения (ASC 360-25-2, 30-2 и 30-3). В отличие от ГААП США, крупные запасные части и резервное оборудование по МСФО следует классифицировать как основные средства, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более чем одного периода, и актив, вероятно, принесет экономические выгоды, а также стоимость актива может быть надежно измерена. Балансовая стоимость части актива, которая была заменена, должна быть списана. Кроме того, стоимость крупной инспекции основного средства подлежит капитализации и амортизации в течение периода до следующей проверки.В соответствии с МСФО стоимость замененной или капитально отремонтированной части капитализируется. Кроме того, по мере проведения каждой крупной инспекции стоимость такой проверки признается и амортизируется следующим образом: часть балансовой стоимости основного средства заменяется, если критерии признания соблюдены. Любая оставшаяся балансовая стоимость предыдущей проверки подлежит списанию [пп. 7, 8, 10 и 14 МСФО (IAS) 16].
Учет инвестиционной собственности
Активы инвестиционной собственности в ГААП США учитываются как удерживаемые и используемые или как предназначенные для продажи (ASC 360) в зависимости от предназначения. Соответственно, активы удерживаемые и используемые отражаются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любого обесценения, а активы, классифицированные как предназначенные для продажи согласно разделу «Обесценение и выбытие долгосрочных активов» (Impairment or Disposal of Long-Lived Assets) подраздела ASC 360-10 или ASC 205-20 «Presentation of Financial Statements — Discontinued Operations», будут отражаться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.В МСФО-стандартах до введения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» инвестиционное имущество могло учитываться по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» согласно учетной политике организации. Если инвестиционная недвижимость отражается по справедливой стоимости, она не амортизируется, а изменения ее справедливой стоимости отражаются в финансовом результате периода.
После введения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» с 1 января 2019 года арендатору необходимо для оценки права пользования, в случае если арендуемое имущество соответствует определению инвестиционной недвижимости, применять модель справедливой стоимости по МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Инвестиционная недвижимость в этом случае также не будет амортизироваться, и изменение ее справедливой стоимости необходимо отражать в доходах и расходах текущего периода.
Модель учета инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости аналогична в обеих системах — и в ГААП США, и в МСФО, хотя существуют различия в стандартах обесценения, которые могут привести к различиям в балансовой стоимости активов. Инвестиционная недвижимость, которая отражается с использованием модели оценки по первоначальной стоимости, согласно МСФО (IAS) 40 может классифицироваться как активы, предназначенные для продажи, и отражаться по наименьшей из балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу [МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»], если она входит в группу выбытия. Требования МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» применяются к оценке группы активов (включая инвестиционную недвижимость) в целом таким образом, чтобы группа признавалась по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Пример 2
Компания «Таврида» составляет финансовую отчетность ежегодно по состоянию на 31 декабря. 1 июля 2018 года «Таврида» приняла решение о продаже компонента предприятия. Он представляет собой группу выбытия, удовлетворяющую критериям классификации в качестве предназначенной для продажи на 1 июля 2018 года. Балансовая стоимость соответствующих активов и обязательств данного компонента, оцениваемых на индивидуальной основе в соответствии с применимыми Международными стандартами финансовой отчетности и представленных в финансовой отчетности «Тавриды» по состоянию на 1 июля 2018 года, приводится ниже.
По оценкам руководства компании «Таврида», на 1 июля 2018 года справедливая стоимость данной группы выбытия за вычетом затрат на продажу составляла 32 млн долл. Все активы имеют рыночную стоимость, наименьшей из которой является балансовая стоимость. Данная группа была реализована 15 января 2019 года за 32 млн долл.
В какой стоимостной оценке инвестиционная недвижимость и прочие активы группы выбытия будут признаны на 1 июля 2018 года?
Решение
На 1 июля 2018 года необходимо сравнить балансовую стоимость компонента предприятия (40 млн долл.) с его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу (32 млн долл.). Поскольку справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу представляет собой меньшую величину, то стоимость компонента предприятия списывается до 32 млн долл., что приводит к возникновению убытка 8 млн долл. Этот убыток рассматривается как убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Первоначально убыток от обесценения относится на гудвилл, и в результате остаток равняется 2 млн долл. Группа выбытия — это компонент «Тавриды», представляющий прекращенную деятельность, классифицированный как предназначенный для продажи по состоянию на 1 июля 2018 года.
Компания «Таврида» составляет финансовую отчетность ежегодно по состоянию на 31 декабря. 1 июля 2018 года «Таврида» приняла решение о продаже компонента предприятия. Он представляет собой группу выбытия, удовлетворяющую критериям классификации в качестве предназначенной для продажи на 1 июля 2018 года. Балансовая стоимость соответствующих активов и обязательств данного компонента, оцениваемых на индивидуальной основе в соответствии с применимыми Международными стандартами финансовой отчетности и представленных в финансовой отчетности «Тавриды» по состоянию на 1 июля 2018 года, приводится ниже.
| тыс. долл. | |
| Деловая репутация / гудвилл | 10 000 |
| Инвестиционная недвижимость | 25 000 |
| Чистые краткосрочные активы | 5000 |
| Итого | 40 000 |
По оценкам руководства компании «Таврида», на 1 июля 2018 года справедливая стоимость данной группы выбытия за вычетом затрат на продажу составляла 32 млн долл. Все активы имеют рыночную стоимость, наименьшей из которой является балансовая стоимость. Данная группа была реализована 15 января 2019 года за 32 млн долл.
В какой стоимостной оценке инвестиционная недвижимость и прочие активы группы выбытия будут признаны на 1 июля 2018 года?
Решение
На 1 июля 2018 года необходимо сравнить балансовую стоимость компонента предприятия (40 млн долл.) с его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу (32 млн долл.). Поскольку справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу представляет собой меньшую величину, то стоимость компонента предприятия списывается до 32 млн долл., что приводит к возникновению убытка 8 млн долл. Этот убыток рассматривается как убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Первоначально убыток от обесценения относится на гудвилл, и в результате остаток равняется 2 млн долл. Группа выбытия — это компонент «Тавриды», представляющий прекращенную деятельность, классифицированный как предназначенный для продажи по состоянию на 1 июля 2018 года.