Трансформационные корректировки по участку «Основные средства»

Автор публикации

Аникин Павел Алексеевич

директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ».

Основные средства часто являются самой значительной статьей в отчетности компании. Процесс корректировки их балансовой стоимости и связанных статей — нередко наиболее сложная и трудоемкая процедура при трансформации отчетности как из-за существенного количества объектов основных средств, так и из-за наличия ряда принципиальных расхождений в требованиях РСБУ и МСФО, а также в силу необходимости применения большого количества профессиональных суждений.

 Нормативное регулирование

Порядок признания и оценки основных средств в Международных стандартах финансовой отчетности регулируется:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
• КИМФО (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению и иных аналогичных обязательствах»;
• КИМФО (IFRIC) 4 «Как определить, имеет ли сделка признаки аренды».

 В российской практике данный вопрос регулируется:

• Положением по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, с последующими изменениями в 2002—2010 гг.;
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н;
• Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». 

Хотя последний документ является обязательным для целей расчета налоговой амортизации основных средств, но на практике он почти всегда применяется и для определения срока полезной службы в бухгалтерском учете, чтобы свести к минимуму количество временных разниц и упростить налоговый учет и расчет отложенных налогов на прибыль. 

Сфера применения

В соответствии с п. 2 и 3 МСФО (IAS) 16 данный стандарт не применяется:

• к основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
• признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
• правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы. 

Сразу оговоримся, что в данной статье будут рассмотрены только вопросы, напрямую связанные с признанием и оценкой основных средств. Все корректировки, касающиеся наличия в МСФО отдельных категорий активов (таких как инвестиционная недвижимость; внеоборотные активы, предназначенные для продажи; биологические активы), отсутствующих на данный момент в РСБУ, а также «косвенно» относящиеся к основным средствам (резервы по выводу основных средств из эксплуатации, капитализация затрат по займам в стоимости основных средств и т. п.), будут рассмотрены в отдельных темах. Также отметим, что в статье не будут повторно приводиться корректировки, аналогичные запасам, например возникающие из-за разного момента перехода рисков и выгод при продаже актива и права собственности на него, связанные с включением затрат в себестоимость актива при первоначальном признании и т. п.

ПБУ 6/01 не применяется в отношении (п. 3):

• машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
• предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
• капитальных и финансовых вложений. 

С точки зрения МСФО такие оговорки лишены смысла, поскольку само определение основных средств, а также других категорий активов (запасы, финансовые активы) однозначно предполагает, что перечисленные в ПБУ исключения (кроме капитальных вложений) не могут классифицироваться в качестве основных средств. 

Определение основных средств

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 16 основные средства (в дословном переводе «недвижимость, здания и оборудование») — это материальные активы, которые:

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода. 

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. 

Хотя в ПБУ содержится большее количество критериев, на практике это не приводит к возникновению различий, поскольку последний соответствует общим критериям для признания любого актива, содержащимся в Концептуальной основе МСФО, а предпоследний автоматически предполагает, что такие активы должны отражаться как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». 

Первоначальное признание

Единственным принципиальным отличием, специфическим именно для основных средств, связанным с оценкой первоначальным признанием, является наличие в РСБУ стоимостного лимита (п. 5 ПБУ 6/01):

«Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов».

В МСФО аналогичное положение, а тем более числовой критерий отсутствуют. Но на практике, исходя из принципа существенности, многие компании устанавливают аналогичное условие в своей учетной политике. При этом сумма лимита зависит от масштабов и специфики деятельности группы/холдинга и может быть существенно больше, чем в РСБУ.

Таким образом, наличие или отсутствие корректировки будет зависеть от конкретных учетных политик для целей РСБУ и МСФО.
 

С некоторой долей условности к корректировкам, связанным с первоначальным признанием, можно отнести объекты незавершенного строительства, достройка которых не планируется. Как правило, в РСБУ с такими долгостроями ничего не происходит. С точки зрения МСФО их необходимо переклассифицировать в прочие внеоборотные активы (если нет намерения их реализовать) либо списать/обесценить, если отсутствует вероятность получить от их использования какие-либо экономические выгоды в будущем.

При трансформации отчетности за 2012 г. компании необходимо выполнить следующие корректировки:

 1. Переклассификация недостроенного здания:

Поскольку для прочих активов МСФО не содержит конкретных требований к оценке, то компания должна по аналогии выбрать наиболее подходящий стандарт. Если руководствоваться общими положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», то необходимо признать восстановление части убытка от обесценения.

 Последующие затраты

Все последующие затраты с точки зрения их экономического содержания и влияния на балансовую стоимость основных средств можно разделить на три категории:

1. Необходимые для поддержания активов в нормальном рабочем состоянии: текущие ремонты, технические осмотры и т. п.
2. Приводящие к увеличению срока полезной службы актива: капитальные ремонты, реконструкции и т. п.
3. Приводящие к повышению эффективности использования актива: модернизации, достройки и т. п. 

В зависимости от этого затраты по правилам МСФО учитываются следующим образом:

• Первая категория сразу списывается в отчет о прибылях и убытках, т. е. относится на расходы и не влияет на балансовую стоимость основных средств.
• Вторая категория обычно отражается как списание накопленной амортизации объекта. 

Под затратами в данном случае подразумеваются все возможные счета их возникновения (запасы, оплата труда, кредиторская задолженность и т. п.) либо специальный счет, на котором они накапливались в процессе модернизации актива.

Пункт 27 ПБУ 6/01 предусматривает, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств. Таким образом, в целом подходы к учету последующих затрат аналогичны МСФО, но в силу формального ограничения капитализируемых статей модернизацией и реконструкцией могут возникнуть расхождения.

В отдельную категорию можно отнести затраты по замене крупных компонентов основных средств и масштабные технические осмотры — такие затраты в соответствии с МСФО должны учитываться путем списания «старого» и признания «нового» элемента актива. В РСБУ аналогичные положения отсутствуют (за исключением общего соображения относительно возможности учета в составе одного актива нескольких инвентарных объектов), поэтому такие затраты часто списываются в расходы и при трансформации отчетности будет необходима корректировка по их капитализации в стоимости основных средств. 

Амортизация

При начислении амортизации основных средств можно выделить следующие различия:

1. Момент начала амортизации.

С точки зрения РСБУ это первый день месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. В соответствии с МСФО это дата, начиная с которой актив доступен для использования (готов к эксплуатации), т. е. когда приведен в физическое состояние, пригодное для использования. Таким образом, по документально не оформленным объектам основных средств (на сч. 08) может потребоваться начисление амортизации в отчетности по МСФО.

2. Амортизация земли.

И российские и международные стандарты предполагают, что земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подлежит амортизации. Однако МСФО (IAS) 16 предполагает исключения из этого общего правила, если существуют юридические ограничения по продолжительности использования земельного участка в определенных целях, например карьеры и площадки, отводимые под участки для отходов.

3. Приостановка амортизации.

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. В МСФО (IAS) 16 аналогичное положение отсутствует.

Сказано лишь, что во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.

4. Использование бухгалтерских оценок.

Процесс начисления амортизации включает в себя выбор большого количества параметров, влияющих на расчет: срок полезной службы актива, метод амортизации, ликвидационная (остаточная) стоимость. Последний показатель является специфическим для МСФО, и его наличие приведет к необходимости скорректировать (уменьшить) амортизацию, начисленную в РСБУ. Кроме того, ПБУ 6/01 ограничивает методы начисления амортизации линейным, производственным, суммы чисел лет и уменьшаемого остатка. МСФО же не ограничивают компанию в выборе конкретного метода: используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Поэтому возможно применение иных методов амортизации, кроме перечисленных в РСБУ. Отметим, что на практике такие различия возникают крайне редко, поскольку практически все компании применяют либо линейный, либо производственный метод в зависимости от характера активов. МСФО (IAS) 16 обязывает компанию как минимум один раз в конце каждого отчетного года пересматривать метод начисления амортизации и в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, изменить его с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

При трансформации отчетности за 2012 г. компании необходимо сделать корректировку (с учетом разницы в сумме амортизации за все 3 года эксплуатации актива):

Строго говоря, часть дебетовой корректировки должна распределяться на запасы (незавершенное производство, полуфабрикаты, готовая продукция), поскольку оборудование производственное. Но такой анализ необходим только при существенности суммы корректировки. 

Последующая оценка

И МСФО и РСБУ предусматривают два возможных варианта для учета балансовой стоимости основных средств: по исторической и переоцененной стоимости (термины могут различаться в зависимости от варианта перевода стандартов).

Специфическим аспектом при учете основных средств по исторической стоимости в МСФО является требование об их тестировании на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

При учете основных средств по переоцененной стоимости подходы российских и международных стандартов также достаточно близки. Из различий можно выделить следующее:

1. В соответствии с ПБУ 6/01 переоценка основных средств производится по текущей (восстановительной) стоимости, а в соответствии с МСФО (IAS) 16 — по справедливой.
2. ПБУ 6/01 предусматривает, что переоценка должна отражаться путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств, если он переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. МСФО (IAS) 16 разрешают при пере­оценке проводить списание накопленной амортизации в уменьшение валовой стоимости актива — это не приведет к возникновению различий в балансовой стоимости активов, но повлияет на числовые раскрытия в примечаниях к отчетности.
3. Последующий учет положительного результата переоценки. В обеих учетных системах положительная переоценка должна отражаться в составе капитала: как добавочный капитал в РСБУ и резерв (результат) переоценки в МСФО. Российские стандарты определяют, что при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. МСФО же разрешают делать такой перенос не только в момент выбытия актива, но и ежегодно по мере его амортизации. Более того, если формально читать требования МСФО (IAS) 16 (п. 41: «При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль»), то такой перенос можно вообще не делать. Кроме того, переоценка основных средств согласно МСФО приводит к возникновению временных разниц и, следовательно, требует начисления отложенного налога в капитале. Данный вопрос будет подробно рассмотрен в статье, посвященной трансформации налогов на прибыль. 

Прекращение признания

Критерии, при которых компания обязана прекратить признание основных средств, практически идентичны в случае выбытия или когда от использования актива не ожидается будущих экономических выгод.

Принципиальная разница состоит в отражении результата выбытия актива. Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Тогда как в соответствии с п. 71 МСФО (IAS) 16 доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта, т. е. в отчетности отражается только финансовый результат от выбытия активов, причем сворачиваются не только доходы и расходы по каждому объекту, но и прибыль/убыток по разным объектам также сальдируются. Следовательно, при трансформации отчетности будет необходима корректировка по сальдированию (сворачиванию) соответствующих доходов и расходов, отраженных в РСБУ.

Кроме того, МСФО (IAS) 17 «Аренда» ограничивает признание прибыли при продаже актива с его последующей обратной арендой: в случае операционной аренды максимальная прибыль равна разнице между справедливой и балансовой стоимостью актива, в случае финансовой аренды прибыль вообще не должна признаваться. Более подробно данный вопрос будет рассмотрен в статье, посвященной корректировкам по аренде.

В заключение отметим, что поскольку на корректировки балансовой стоимости (и связанных показателей) каждого объекта основных средств оказывает влияние большое количество различных факторов, то часто для этого участка целесообразно вести параллельный учет, хотя бы в формате Excel, либо путем создания отдельной базы по основным средствам в применяемой компанией учетной системе.