Бухгалтерский учет финансовой аренды в соответствии с МСФО — базовые правила
В основу учета договоров финансовой аренды (лизинга) согласно МСФО 17 «Аренда» положена концепция приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой. Принцип преобладания экономической сущности операции над ее формализацией был впервые применен при рассмотрении отношений аренды.
Принцип разрабатывался Советом по МСФО для применения к сделкам, цель которых — уклонение компаний от признания активов и обязательств на балансе.
Часто отображение операции исходя из ее экономической сути совершенно иначе влияет на баланс по сравнению с отражением исходя из юридической формы. Например, продажа актива с последующей арендой на весь срок его полезной службы является сделкой по привлечению финансирования, а не куплей-продажей; при этом актив должен оставаться на балансе, а поступления — учитываться как заем.
Финансовая аренда — это аренда, при которой по существу происходит переход всех рисков и преимуществ, связанных с владением активами, от арендодателя к арендатору. Право собственности в итоге может передаваться или не передаваться.
В концепции МСФО переход права собственности носит второстепенный характер, основной критерий для признания активов и обязательств — переход рисков и преимуществ владения. Риски могут включать вероятность потерь от простоя мощностей или физического, морального износа, колебания дохода — из-за меняющихся экономических условий. Преимущества владения могут быть представлены ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его экономической службы, повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости.
До выхода МСФО 17 активы, которые компания использует, но которыми не владеет на праве собственности, на балансе не отражались, так же как и связанные с ними обязательства, что искажало ключевые финансовые показатели деятельности. В соответствии с современными принципами МСФО актив — это ресурс, контролируемый компанией в результате событий прошлых периодов, от которого ожидается получение будущей экономической выгоды. Обязательства — это текущие обязательства, возникшие в результате событий прошлых периодов, погашение которых, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Данные определения составляют платформу для применения МСФО 17.
Подход к учету аренды существенно влияет на такие важные показатели отчетности, как соотношение заемного капитала и собственного, доходность используемого капитала и др. Поэтому необходимо правильно определять, к какому виду аренды: операционной или финансовой — относится договор.
В первую очередь необходимо изучить положения договора и установить, переходят ли риски и преимущества владения от арендодателя к арендатору. Если риски и преимущества владения переходят к арендатору, то договор следует классифицировать как договор финансовой аренды, если же остаются у арендодателя — то это договор операционной аренды.
Основное преимущество владения определяется возможностью арендатора использовать объект в течение большей части или всего срока полезного использования объекта аренды. Основные риски, как правило, переходят, если арендатор страхует имущество, ремонтирует и поддерживает в рабочем состоянии за свой счет.
Также МСФО 17 содержит следующие признаки классификации аренды в качестве финансовой:
1. В конце срока аренды право собственности на объект переходит к арендатору.
2. Арендатор получает право купить объект по «договорной цене», которая существенно ниже рыночной цены объекта на момент сделки.
3. В начале срока аренды стоимость минимальных арендных платежей не меньше практически всей справедливой стоимости объекта.
4. Объект аренды имеет специализированный характер, так что только данный арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Учет финансовой аренды
При первоначальном признании финансовой аренды необходимо капитализировать объект как актив и признать обязательство в отношении выплаты его стоимости:
Дт «Внеоборотные активы»
Кт «Обязательства по финансовой аренде»
Данная проводка должна быть сделана на меньшую из стоимостей: справедливую стоимость актива либо приведенную стоимость минимальных лизинговых платежей[1].
После первоначального признания актива на него необходимо начислять амортизацию исходя из наиболее короткого срока: срока полезного использования объекта либо срока договора лизинга.
На практике согласно договору лизинга арендатор выплачивает проценты арендодателю, которые представляют собой превышение стоимости лизинга над покупной стоимостью актива. Например, компания может приобрести актив со сроком полезного использования 4 года за $10 000 или взять его в лизинг с платежом $3000 в год. Если компания возьмет объект в лизинг, то за 4 года она выплатит $12 000 ($3000 . 4 года). Таким образом, дополнительные расходы составляют $2000 ($12 000 – $10 000). Данные проценты по лизингу должны отражаться как финансовые расходы в отчете о прибылях и убытках.
На практике, как правило, используется актуарный метод для распределения процентов по периодам, к которым они относятся. Чем больше стоимость признанных обязательств по лизингу, тем выше финансовые расходы по нему. По мере погашения обязательства финансовые расходы уменьшаются. Для распределения процентного расхода по периодам необходимо знать процентную ставку по договору финансовой аренды. Ставка процента в договоре часто не указывается, однако имеется график платежей, из которого мы можем рассчитать внутреннюю ставку доходности для потока денежных средств, применяя функцию Excel «ВСД» к лизинговым платежам без НДС по графику. Для корректного расчета первым числом в столбце платежей необходимо указать сумму аванса с противоположным знаком минус.
При составлении таблицы лизинговых платежей необходимо учитывать, когда перечисляется первый платеж: в начале периода (аванс) или в конце. Это влияет на форматы таблицы, приведенные ниже (табл. 1 и 2).
Таблица 1
Арендные платежи с первоначальным авансом
Период |
Задолженность на начало периода |
Лизинговые платежи без НДС |
Итого задолженности |
Проценты |
Задолженность на конец периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Суммы, полученные в столбце 5, отражаются в отчете о совокупных прибылях и убытках как финансовые расходы; суммы по столбцу 6 — как обязательство по финансовой аренде в отчете о финансовой позиции.
Таблица 2
Арендные платежи в конце периода
Период |
Задолженность на начало периода |
Проценты |
Лизинговые платежи без НДС |
Задолженность на конец периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
Как в первом, так и во втором варианте сумму задолженности на конец периода при отражении в отчетности необходимо разбить на долгосрочную и краткосрочную части.
Рассмотрим на примерах расчет показателей в отношении договоров финансовой аренды.
Пример 1
Лизинговые платежи в конце периода
1 апреля 2010 г. компания «А» взяла в лизинг оборудование со сроком полезного использования 4 года. Срок лизинга также составляет 4 года, и в конце срока оборудование должно быть возвращено лизингодателю. Арендный платеж составляет $5000 и уплачивается ежегодно в конце периода начиная с 31 марта 2011 г. Ожидается, что оборудование будет иметь нулевую ликвидационную стоимость в конце срока полезного использования. Справедливая стоимость оборудования — $14 275. Процент по договору составляет 15 % в год.
Как должен отражаться договор аренды в отчетности компании «А» на 31 марта 2011 г.?
Решение
Аренду необходимо классифицировать как финансовую, так как компания «А» имеет право использовать оборудование в течение всего его срока полезного использования.
Первоначальное признание:
Дт «Основные средства» — 14 275
Кт «Обязательства по финансовой аренде» — 14 275
Последующее отражение актива:
Дт «Расходы по амортизации в ОПУ» (14 275 / 4) — 3568
Кт «Накопленная амортизация» — 3568
Для расчета процентного расхода и задолженности составляем таблицу за два периода, чтобы разделить задолженность на долгосрочную и краткосрочную (табл. 3).
Таблица 3
Период |
Задолженность на начало периода |
Проценты (15 %) |
Лизинговые платежи без НДС |
Задолженность на конец периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
1 |
14 275 |
2141 |
(5000) |
11 416 |
2 |
11 416 |
1712 |
(5000) |
8128 |
Таким образом, в финансовой отчетности отражаются следующие данные:
Отчет о совокупном доходе
Амортизация 3568
Финансовые расходы 2141
Отчет о финансовой позиции
Основные средства (14 275 – 3568) 10 707
Обязательства по лизингу долгосрочные 8128
Обязательства по лизингу краткосрочные (11 416 – 8128) 3288
Пример 2
Лизинг при уплате платежей авансом
1 апреля 2010 г. компания «А» взяла в лизинг оборудование со сроком полезного использования 4 года. Срок лизинга также составляет 4 года, и в конце срока оборудование должно быть возвращено лизингодателю. Компания «А» обязана обеспечивать текущий ремонт и страхование оборудования. Ежегодные платежи в размере $8000 уплачиваются авансом начиная с 1 апреля 2010 г. Ожидается, что оборудование будет иметь нулевую ликвидационную стоимость в конце срока полезного использования. Справедливая стоимость оборудования — $28 000. Процент по договору составляет 10 % в год.
Как должен отражаться договор аренды в отчетности компании «А» на 31 марта 2011 г.?
Решение
Договор аренды является финансовым лизингом, так как компания «А» имеет право владеть оборудованием на протяжении всего срока полезного использования и получать выгоды от его использования. К тому же арендатор обязан нести расходы по текущему ремонту и страхованию, принимая на себя риски владения оборудованием.
Первоначальное признание:
Дт «Основные средства» — 28 000
Кт «Обязательства по финансовой аренде» — 28 000
Последующее отражение актива:
Дт «Расходы по амортизации в ОПУ» (28 000 / 4) — 7000
Кт «Накопленная амортизация» — 7000
Для расчета процентного расхода и задолженности составляем таблицу за два периода, чтобы разделить задолженность на долгосрочную и краткосрочную (табл. 4).
Таблица 4
Период |
Задолженность на начало периода |
Лизинговые платежи без НДС |
Итого задолженности |
Проценты (10 %) |
Задолженность на конец периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1 |
28 000 |
(8000) |
(20 000) |
2000 |
22 000 |
2 |
22 000 |
(8000) |
(14 000) |
|
|
Таким образом, в финансовой отчетности отражаются следующие данные:
Отчет о совокупном доходе
Амортизация 7000
Финансовые расходы 2000
Отчет о финансовой позиции
Основные средства (28 000 – 7000) 21 000
Обязательства по лизингу долгосрочные 14 000
Обязательство по процентам 2000
Обязательства по лизингу краткосрочные (22 000 – 14 000 – 2000) 6000
Пример 3
Разделение лизингового периода
1 октября 2009 г. компания «А» заключила договор аренды оборудования со сроком полезного использования 4 года. Договор аренды заключен на 4 года с ежегодным авансовым платежом в размере $10 000 начиная с 1 октября 2009 г. Ожидается, что оборудование будет иметь нулевую ликвидационную стоимость в конце срока полезного использования.
Справедливая стоимость оборудования на начало договора аренды — $35 000. Проценты по договору составляют 10 % в год.
Как следует отразить договор аренды в отчетности компании «А» на 31 марта 2011 г.?
Решение
Аренду необходимо классифицировать как финансовую, так как компания «А» имеет право получать выгоду от использования оборудования в течение всего его срока полезного использования.
Первоначальное признание:
Дт «Основные средства» — 35 000
Кт «Обязательства по финансовой аренде» — 35 000
Последующее отражение лизинга:
Необходимо помимо ежегодной суммы амортизации за год, закончившийся 31 марта 2011 г., рассчитать амортизационные отчисления за первые 6 месяцев договора лизинга, относящиеся к периоду, закончившемуся 31 марта 2010 г.
Дт «Расходы по амортизации» (35 000 / 4 . 6 / 12) (1.10.09 — 31.03.10) — 4375
Кт «Накопленная амортизация» — 4375
Дт «Расходы по амортизации» (35 000 / 4) (1.04.10 — 31.03.11) — 8750
Кт «Накопленная амортизация» — 8750
Находим сальдо на 31 марта и 30 сентября (табл. 5).
Таблица 5
Период |
Задолженность на начало периода |
Лизинговые платежи без НДС |
Итого задолженности |
Проценты (10 %) за 6 мес. |
Задолженность на конец периода (31.03) |
Проценты (10 %) за 6 мес. |
Задолженность на конец периода (30.09) |
1 1.10.09 — 30.09.10 |
35 000 |
(10 000) |
25 000 |
1250 |
26 250 |
1250 |
27 500 |
2 1.10.10 — 30.09.11 |
27 500 |
(10 000) |
17 500 |
875 |
18 375 |
875 |
19 250 |
3 1.10.11 — … и т. д. |
19 250 |
(10 000) |
9250 |
|
|
|
|
Отчет о совокупном доходе
Амортизация 8750
Финансовые расходы (1250 + 875) 2125
Отчет о финансовой позиции
Основные средства (35 000 – 4375 – 8750) 21 875
Обязательства по лизингу долгосрочные 9250
Обязательство по процентам 875
Обязательства по лизингу краткосрочные (18 375 – 9250 – 875) 8250
Учет договоров лизинга в соответствии с МСФО является сложным процессом, требующим расчетов по каждому договору в отдельности в целях выявления процентных ставок и ведения раздельного аналитического учета. На практике различия в российском и международном учете являются достаточно существенными и оказывают значительное влияние на показатели финансовой отчетности, поэтому больших трудозатрат на данном участке не избежать.
Основной причиной различий является учет в российской практике в соответствии с юридической формой договора аренды, а также невозможность признания основных средств на балансе фирмы при отсутствии документов, подтверждающих право собственности.
Особенности учета договоров лизинга по МСФО дают возможность наиболее четко представлять способы ведения деятельности и финансирования, анализировать платежеспособность предприятия и эффективность использования производственных фондов.
[1] Минимальные лизинговые платежи — это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять (за исключением возмещаемых расходов и налогов) вместе с любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю арендатором, связанной стороной или независимой третьей стороной.
Анастасия10 июня в 17:05
Коллеги, добрый день.
Должно быть стыдно, как минимум, за то, что авторство статьи приписали Ирине. Эта статья банально переведена с сайта ACCA - бумага F7. Ссылка на статью ниже (там даже цифры не поменяли). Написали бы тогда "переводчик статьи Ирина"
https://www.accaglobal.com/gb/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/accounting-for-leases.html...
Коллеги, добрый день.
Должно быть стыдно, как минимум, за то, что авторство статьи приписали Ирине. Эта статья банально переведена с сайта ACCA - бумага F7. Ссылка на статью ниже (там даже цифры не поменяли). Написали бы тогда "переводчик статьи Ирина"
https://www.accaglobal.com/gb/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/accounting-for-leases.html