Концепция финансовой отчетности как основа формирования международных стандартов

Автор публикации

Мартынов Александр Владимирович

советник по экономическим вопросам спикера Парламента Приднестровской Молдавской Республики.

Согласно нормам МСФО основной целью финансовой отчетности является предоставление финансовой информации, являющейся полезной для пользователей, в том числе существующих и потенциальных инвесторов, займодавцев и иных кредиторов, принимающих инвестиционные решения. 

Для того чтобы финансовая отчетность была полезной, необходимо, чтобы содержание стандартов, являющихся основой для ее подготовки, основывалось на концептуальных принципах, согласованных между собой и представляющих единую концепцию. Именно такой позиции придерживается Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) при подготовке и усовершенствовании стандартов и разъяснений.

Кроме этого, согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках, ошибки» документ «Концепция финансовой отчетности», не являющийся стандартом, в отсутствие конкретного МСФО (IAS, IFRS) может и должен использоваться менеджментом при обосновании собственных суждений, выносимых в рамках подготовки учетной политики и раскрытия информации в финансовой отчетности. Таким образом, концепция финансовой отчетности является краеугольным камнем в системе МСФО.

В настоящей статье речь пойдет о содержании Концепции финансовой отчетности (с учетом завершения фазы А общего плана по усовершенствованию), а также о том, как конкретные положения концепции были применены при разработке МСФО (IAS, IFRS).

Цели концепции

Концептуальными основами финансовой отчетности установлено, что основными пользователями финансовой информации являются инвесторы, займодавцы и иные кредиторы, принимающие инвестиционные решения. Данная норма прямо связана с положениями МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому задача финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц при принятии экономических решений.

Следует отметить, что по итогам первого этапа усовершенствования концепции ограничен круг пользователей финансовой отчетности общего назначения. В результате в качестве пользователей финансовой отчетности теперь указаны только инвесторы, заимодатели и иные кредиторы, тогда как ранее концепция относила к числу пользователей также государственные органы, общественные организации, работников предприятия. Несмотря на данное изменение, не следует полагать, что концепция ограничивает, например, государственные учреждения в использовании финансовой информации, подготовленной в рамках МСФО, либо говорит о том, что такая информация для данного органа не является полезной. Концепция исходит из того, что финансовая отчетность подготавливается прежде всего для инвесторов. Однако если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей.

Пример 1

Правительство проводит государственное регулирование цен и тарифов субъектов естественных монополий. Ежегодно правительство анализирует финансовое положение компаний данного сектора на предмет влияния ценовой политики. В этом случае правительство интересуют те же показатели, что и инвесторов, например рентабельность собственного капитала (ROE), рентабельность инвестированного капитала (ROIC) и т. д. Таким образом, финансовая отчетность, подготовленная для инвесторов, оказывается полезной и для государственных регуляторов.

Допущения концепции

Согласно концепции результаты деятельности организации признаются по методу начисления (accrual basis), т. е. влияние операций и прочих событий отражается тогда, когда события произошли, а не когда произошло движение денежных потоков, связанных с данными операциями.

Ярким примером применения метода начисления при написании стандартов финансовой отчетности является подход к признанию выручки в соответствии с  МСФО 18 «Выручка». В соответствии с данным подходом выручка должна признаваться, если выполняются следующие условия:

а) компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности;

б) компания более не участвует в управлении активами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности;

в) сумма выручки может быть надежно оценена;

г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят;

г) расходы, связанные со сделкой, определены.

Таким образом, факт поступления оплаты за реализованную продукцию не является решающим при признании выручки. Обычный кредитный риск, присущий сделкам, не должен препятствовать признанию дохода. И хотя стандарт в качестве примера описывает ситуацию, когда выручка признается в момент поступления денежных средств, в подавляющем большинстве случаев выручка признается по методу начисления.

Другим примером использования метода начисления является МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Согласно этому стандарту вознаграждение в форме отпускных начисляется в том периоде, когда работник оказал услугу, а не когда вышел в отпуск. Такой же порядок распространяется и на начисление вознаграждений из прибыли по итогам года. Применение такого подхода обеспечивает, например, обоснованную оценку запасов в части затрат на оплату труда работникам, занятым непосредственно на производстве.

Фундаментальные качественные характеристики финансовой отчетности

К числу качественных характеристик финансовой отчетности концепция относит уместность (relevance) и достоверное представление (faithful representations). 

Уместность

Уместная финансовая информация способна повлиять на решения, принимаемые пользователями.

Финансовая информация может иметь значение в процессе принятия решений, если она имеет прогностическую (прогнозную) ценность, и/или подтверждающую ценность, или то и другое.

Финансовая информация имеет подтверждающую ценность, если она обеспечивает обратную связь (подтверждает или изменяет) с предыдущими оценками.

Прогностическая ценность и подтверждающее значение финансовой информации взаимосвязаны. Информация, которая имеет прогностическое значение, часто имеет подтверждающее значение. Например, информация о доходах за текущий год может быть использована для прогнозирования доходов на будущий год.

Информация является уместной, если она существенна, т. е. может повлиять на решения пользователей. Для каждого предприятия существенность зависит от особенностей статей отчетности, специфики деятельности и других факторов. При этом Совет по МСФО в стандартах порог существенности не устанавливает.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» пропуски (или искажение) информации в отчетности являются существенными, если они могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность определяется величиной и характером пропуска (или искажения), допущенного в конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может служить величина, или характер отчетной статьи, или сочетание того и другого.

Такого рода концептуальный подход к подготовке и раскрытию информации реализован во многих МСФО (IAS, IFRS).

Например, согласно МСФО 16 «Основные средства» частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима очередная переоценка.

Также согласно МСФО 16 организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, на его существенные компоненты и отдельно амортизирует каждый такой компонент. Например, раздельной амортизации подлежат фюзеляж и двигатели самолета.

Таким образом, критерий существенности прямо влияет как на оценку основных средств, так и на определение единицы учета основных средств.

Примером применения критерия существенности является также подход к оценке резервов (оценочных обязательств) в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с требованиями данного стандарта в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина оценочного обязательства (резерва) должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства. Следует отметить, что такой подход к расчету приведенной стоимости свойствен практически всем международным стандартам.

Достоверное представление

Чтобы быть полезной, финансовая информация должна точно раскрывать экономические явления. С этой целью информация должна соответствовать трем характеристикам: она должна быть как можно более полной, нейтральной и свободной от ошибок. Совет МСФО понимает, что такой подход является идеальным, но к нему необходимо стремиться в той мере, в которой это возможно.

Полное описание включает в себя все сведения, необходимые описания и раскрытия. Например, полное раскрытие информации о группе активов включает в себя как минимум описание активов в группе и методы их оценки (первоначальная, справедливая стоимость).

Отчетная информация должна быть беспристрастной (нейтральной). Финансовая отчетность не нейтральна, если посредством представления информации она так влияет на принятие решения пользователем, что обеспечивает достижение предопределенного результата.

С практической точки зрения следует отметить, что наибольший ущерб нейтральности информации в ряде случаев наносят расчетные бухгалтерские оценки, манипулируя которыми менеджмент организации может стремиться исказить финансовую отчетность.

К числу основных расчетных оценок относятся сроки полезного использования основных средств, суммы резервов под обесценение активов, оценочные обязательства. Согласно МСФО расчетная бухгалтерская оценка — это наилучшая оценка, произведенная бухгалтером исходя из профессионального суждения. Таким образом, не отрицая важность применения профессионального суждения при подготовке отчетности, его обоснованность должна быть полно раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. В противном случае использование профессионального суждения может нанести ущерб нейтральности.

Пример 2

На конец отчетного года сумма дебиторской задолженности организации составляет 10 000 000 руб. Из опыта прошлых лет следует, что процент невозмещаемой дебиторской задолженности составляет 6,5 %. В целях выполнения плана по показателю рентабельности капитала менеджмент компании формирует резерв на уровне 2 %. Таким образом, информация о финансовом положении и результатах деятельности компании намеренно искажена, а значит, не является нейтральной.

Дополнительные качественные характеристики финансовой отчетности

Концепция указывает, что сопоставимость, возможность проверки, своевременность, понятность являются качественными характеристиками, которые повышают полезность информации.

Сопоставимость (comparability)

Информация должна быть подготовлена таким образом, чтобы она была сравнима с предыдущими периодами, а также с данными других компаний. Это важно для инвесторов, которые принимают решения на основании альтернатив.

Оценка и финансовые результаты аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов.

В концепции подчеркивается, что сопоставимость обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, используемой при подготовке финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.

Пример 3

Применение различных методик оценки основных средств обуславливает различные финансовые результаты. В связи с этим стабильное применение модели (моделей) оценки от периода к периоду приветствуется, поскольку обеспечивает сравнимость данных. Также качественному анализу способствует применение единой модели оценки в рамках основных предприятий отрасли.

Однако международные стандарты исходят также из того, что изменения учетных политик допустимы, а в ряде случаев и необходимы, если такое изменение обусловлено стандартом либо способствует раскрытию более полезной информации.

Проверяемость (verifiability)

Проверяемость гарантирует пользователям, что информация точно раскрывает экономические явления. Это относится и к диапазонам данных.

Проверка может быть прямой или косвенной. Прямая проверка может заключаться в проверке счетов учета денежных средств. Косвенная проверка может осуществляться путем проверки формул расчета.

Например, проверка может потребоваться при анализе оценки обязательств, когда в процессе расчета используется эффективная ставка процента.

Своевременность (timeliness)

Пользователям нужна актуальная информация для принятия решений. Однако в концепции признается, что некоторая информация может оставаться актуальной и после окончания отчетного периода, например для того, чтобы выявить и оценить тенденции.

В данном случае важен баланс между преимуществами своевременного представления отчетности и качеством информации. Надежность информации может быть снижена, если в целях своевременного представления сведений необходимо представить отчетность до того, как будут известны все особенности операции.

Например, достоверно оценить сумму резерва по сомнительным долгам в ряде случаев можно только после того, как становится доступной финансовая отчетность дебитора. Таким образом, в отсутствие такой информации величина резерва может быть представлена оперативно, но относительно недостоверно. Другим примером может являться раскрытие информации о задолженности государства перед предприятием. До опубликования закона о бюджете на очередной год оценить сумму дебиторской задолженности на достоверной основе практически невозможно, поскольку сальдо государственного бюджета прямо влияет на ее оценку.

И наоборот, информация может быть надежной, но потерять свою актуальность, если соответствующие решения уже были приняты. Другими словами, если момент предоставления достоверной информации не совпадает с моментом принятия решений, то информация, скорее всего, окажется бесполезной.

Учитывая тот факт, что подготовкой информации на предприятии занимается ряд служб и подразделений (в том числе технические службы), вопрос своевременной подготовки и представления информации прямо связан с эффективностью организационной структуры предприятия, а также мобильностью связей между подразделениями.

Понятность (understandability)

Классификация информации, характеристика и представление в четкой и лаконичной форме делает ее понятной. Некоторые явления настолько сложны, что их трудно понять. Однако если их не учитывать, то информация будет неполной и может ввести в заблуждение.

При более детальном анализе норм МСФО очевидно, что в их основе заложены классические постулаты финансового менеджмента. Например, необходимость дисконтирования стоимости активов и обязательств обусловлена теорией временной стоимости денег. При формировании резервов под обесценение текущих активов рассчитываются показатели деловой активности предприятия, такие, как, например, оборачиваемость запасов.

Финансовая отчетность подготавливается для пользователей, которые имеют достаточные знания в области экономики и внимательно анализируют информацию.

Такое уточнение, приведенное в концепции, крайне важно с точки зрения менталитета некоторых пользователей финансовой отчетности. Очень часто встречаются случаи, когда, например, руководители предприятий, не имея базовых знаний в области экономики, скептически относятся к нормам МСФО, тогда как понимание цифр, представленных согласно международным стандартам, требует серьезной подготовки.

Элементы финансовой отчетности и их признание

Концепция выделяет элементы финансовой отчетности, связанные с оценкой финансового положения, и элементы финансовой отчетности, связанные с оценкой результата. К элементам финансовой отчетности, связанным с оценкой финансового положения, относятся активы, обязательства и капитал, а к элементам, связанным с оценкой финансового результата, — доходы и расходы.

Активы

Активы — это ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых ожидается увеличение экономических выгод в будущем.

Экономические выгоды, содержащиеся в активе, извлекаются путем его участия в получении компанией денежных средств. При этом с точки зрения МСФО такое участие может быть как прямым (например, когда оборудование прямо участвует в выпуске продукции), так и косвенным, когда те или иные активы способствуют организации производственного процесса.

Например, согласно МСФО 16 «Основные средства» объекты основных средств могут приобретаться или сооружаться для обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды, обеспечения нормальных социально-бытовых условий работников. Приобретение таких основных средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, но может быть необходимо для получения организацией будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ей активов. Такие объекты основных средств подлежат признанию как активы, поскольку обеспечивают извлечение организацией будущих экономических выгод из соответствующих активов сверх того, что могло быть получено, если бы эти объекты не были приобретены или сооружены.

Концепция исходит из того, что между понесенными расходами и созданными активами существует тесная взаимосвязь. Однако не всегда понесенные затраты приводят к образованию актива. Например, согласно МСФО 2 «Запасы» сверхнормативные затраты не приводят к образованию актива и не увеличивают его стоимость.

Актив признается в том случае, когда скорее вероятно, чем нет, что компания получит экономические выгоды, а актив имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.

Понятие вероятности связано с неопределенностью притока экономической выгоды от конкретной статьи. Например, дебиторская задолженность при первоначальном признании является активом. Однако последующая оценка может выявить, что погашение данной задолженности скорее невероятно, чем вероятно, и в данном случае подлежит признанию расход. Другим примером могут являться долгосрочные активы, предназначенные для продажи, которые согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Концепция исходит из того, что если стоимость элемента не поддается надежной оценке, то актив не признается. В качестве примера могут выступать государственные субсидии, ожидаемые к получению. Несмотря на то что вероятность получения субсидии может быть высока, ее конкретный размер может зависеть от суммы дефицита государственного бюджета. Поэтому до устранения неопределенностей в оценке сумма субсидии не признается активом.

Обязательства

Согласно положениям концепции обязательство — это существующее юридическое или конклюдентное обязательство организации, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Ярким примером обязательств компании является ее кредиторская задолженность перед поставщиками, задолженность по оплате труда перед работниками и пр.

В концепции подчеркивается, что обязательства могут возникать как в силу закона, так и в силу договора или деловой практики. К обязательствам, возникающим в силу закона, могут быть отнесены, например, обязательства по уплате налогов либо обязательство по выплате минимальной заработной платы, тогда как примером «добровольных» обязательств могут являться обязательства по выплате премий, например ко Дню металлурга.

Согласно концепции величина некоторых обязательств может быть определена только путем проведения расчетной оценки. В данном случае речь идет об оценочных обязательствах или резервах (provisions). Оценочное обязательство (резерв) — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Именно на данном принципе основывается МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Примером оценочного обязательства может являться обязательство по гарантийному обслуживанию проданного товара. В данном случае расчет такого оценочного обязательства осуществляется на основании опты прошлых периодов, т. е. оценка такого обязательства является расчетной.

Согласно концепции обязательство признается, когда вероятен отток ресурсов в связи с исполнением обязательства и величина оттока может быть надежно оценена. Например, при проведении сверки расчетов и периодическом подтверждении задолженности высока вероятность оттока ресурсов (погашения обязательств); следовательно, обязательство признается. Однако в том случае, если в результате сверки расчетов обнаруживается, что кредитор прекратил свое существование, вероятность оттока экономической выгоды отсутствует и признание обязательства прекращается.

Капитал

Согласно концепции капитал определяется как остаточная доля в активах после вычета обязательств.

В МСФО 1 капитал детализируется по таким категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и капитальные резервы. В концепции указывается, что такая детализация может быть полезна для пользователей. Кроме этого, детализация капитала может являться требованием законодательства, согласно которому определенная часть прибыли должна резервироваться, например для покрытия убытков. Другим примером может являться резервирование прибыли для целей расширенного воспроизводства, осуществляя которое компания получает налоговые льготы.

В концепции особо подчеркивается, что величина капитала зависит от оценки активов и обязательств. Величина капитала может изменяться за счет результатов текущей деятельности компании (прибыли или убытка), а также за счет операций с собственниками. При этом для целей составления финансовой отчетности эти операции важно различать. Например, согласно МСФО 19 «Вознаграждения работникам» обязательства по планам участия в прибыли и премиальной системе возникают в связи с работами (услугами), выполненными (оказанными) работником, а не в результате операций с собственниками организации. Поэтому организация признает стоимость планов участия в прибыли и премиальной системы (затраты на участие в прибыли и выплату премий) как расход, а не как распределение прибыли.

Однако в концепции указано на то, что величина капитала, как правило, не совпадает с рыночной стоимостью компании с учетом допущения непрерывности деятельности.

Доходы

Доходы и расходы организации являются элементами, непосредственно связанными с прибылью. Следовательно, от их оценки зависит и оценка результатов деятельности компании в целом.

Доходы — это увеличение экономических выгод в форме получения (или прироста) активов (или уменьшения обязательств), результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладом собственников.

Например, как прирост денежных средств, так и прирост дебиторской задолженности является формой получения дохода, поскольку и денежные средства, и дебиторская задолженность являются активами, тогда как вклад собственника в уставный капитал или имущественный вклад доходом не является.

Согласно концепции все доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Признание дохода возможно тогда, когда сумма дохода может быть оценена, а также когда существует вероятность его получения. Также необходимо, чтобы расходы, связанные со сделкой, были определены.

Вероятность получения экономической выгоды, как правило, определяется условиями сделки, а также внешней средой, в которой действует компания.

Например, в случае если компания планирует получение дохода в рамках заключенного договора, вероятность его получения достаточно высока, поскольку в случае отказа контрагента исполнять договор его исполнение может быть обеспечено в судебном порядке. Однако если контрагенты находятся в разных юрисдикциях, то вероятность получения дохода может быть ограничена требованиями национального законодательства.

Следует отметить, что именно на этих принципах базируется МСФО 18 «Выручка», а также ряд других стандартов, регулирующих вопросы измерения и признания доходов. Например, МСФО 20 «Учет государственных субсидий и государственной помощи» содержит порядок определения доходов в форме государственных субсидий. Доходы в виде курсовых валютных разниц определяются в соответствии с МСФО 21 «Последствия изменения валютных курсов».

Расходы

Расходы — это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), приводящее к уменьшению капитала (не связанное с его распределением между собственниками).

В концепции отмечается, что расходы могут возникать как в ходе обычной деятельности компании, так и в результате прочих операций. К расходам, возникающим в ходе обычной деятельности, относятся, как правило, расходы на оплату труда, амортизация, расходы сырья и материалов. К прочим расходам относятся расходы по прочим операциям, например по реализации основных средств.

Признание расходов осуществляется по мере выбытия экономических выгод или увеличения обязательств. Например, недостача основных средств признается расходом немедленно в момент обнаружения, тогда как заработная плата административного персонала признается расходом по мере начисления соответствующих обязательств по оплате труда. Себестоимость проданных товаров признается расходом по мере признания соответствующих доходов (выручки), что обусловлено принципом соотнесения доходов и расходов по одним и тем же операциям, сделкам и событиям.

Учетные оценки

Оценка представляет собой процесс расчета сумм, по которым учитываются элементы отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.

Концепция определяет набор конкретных методов оценки, в том числе оценку по первоначальной стоимости (себестоимости), оценку по текущей стоимости, оценку по цене продажи, а также по приведенной (дисконтированной) стоимости.

Не останавливаясь подробно на теоретической основе данных методов, следует отметить, что их применение оговаривается в конкретных стандартах подготовки отчетности.

Например, согласно МСФО 16 после первоначального признания основные средства могут учитываться либо по исторической стоимости, либо по рыночной стоимости. Возможно также сочетание двух моделей[1]. Иной подход содержится в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость». Данный стандарт допускает оценку по исторической стоимости, однако указывает, что преимущественным методом оценки инвестиционной недвижимости является метод учета по справедливой стоимости.

Оценка по приведенной стоимости является обязательной оценкой в том случае, когда влияние временной стоимости денег существенно. Первоначальная оценка по дисконтированной стоимости предусмотрена в ряде ситуаций при оценке основных средств и запасов, дебиторской задолженности и обязательств, а также выручки.

Заключение

Подводя итог, необходимо отметить, что базовые принципы являются основой любой системы, в том числе и системы Международных стандартов финансовой отчетности. Не являясь стандартом, Концептуальные основы финансовой отчетности обеспечивают понимание сути механизма подготовки финансовой информации. Очевидно, что предпринимаемые в настоящее время Советом по МСФО действия по усовершенствованию концепции будут способствовать разработке более качественных стандартов, что положительно скажется на полезности финансовой отчетности для пользователей.