МСФО для малых и средних предприятий: первые результаты

Автор публикации

Богопольский Александр Борисович

CPA, MBA

С момента выхода стандарта для малых и средних предприятий (далее МСФО для МСП) прошло немного времени, но уже появились первые результаты его применения по всему миру. Советом по МСФО ведется активная работа по созданию методических материалов, направленных на развитие этого проекта.

В статье мы рассмотрим имеющиеся материалы и проанализируем, какие еще вспомогательные документы разработаны специалистами Совета по МСФО в данном направлении на сегодняшний день.

Напомним основные черты МСФО для МСП по сравнению с полным комплектом существующих «полноценных» стандартов МСФО.

Пять типов упрощений

МСФО для МСП содержит пять типов упрощений по сравнению с «полными» МСФО:

1. Некоторые темы в МСФО для МСП опущены полностью, потому что они не относятся к типичным для МСП проблемам.
2. Некоторые альтернативные варианты учетной политики, допустимые в полном варианте МСФО, не допускаются для МСП, так как для последних «назначен» более простой метод учета и представления информации.
3. Упрощены многие принципы признания и оценки, существующие в полной версии МСФО.
4. Для МСП требуется существенно меньше раскрытий информации.
5. Упрощены правила перевыпуска отчетности.

 «Пропущенные» вопросы

Говоря более конкретно, стандарт для МСП полностью «пропустил» (естественно, намеренно) следующие темы, которые довольно детально рассматриваются в полной версии МСФО:

• прибыль на акцию;
• промежуточная финансовая отчетность;
• сегментная отчетность;
• правила учета для активов, удерживаемых для продажи.

 Исключенные альтернативы

Следующие ситуации являются примерами исключенных стандартом МСФО для МСП альтернативных вариантов учета, которые являются допустимыми в полной версии МСФО (или даже требуемой ею детализацией учета):

• для финансовых инструментов: возможность учитывать их как имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения, или по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
• модель переоценки основных средств (в том числе земли, зданий и оборудования), а также нематериальных активов;
• метод пропорциональной консолидации для инвестиций в совместно контролируемые предприятия;
• для инвестиционной недвижимости: метод ее измерения жестко зависит от имеющихся фактических обстоятельств, а не является предметом выбора учетной политики между исторической стоимостью и моделью измерения по справедливой стоимости;
• удалены некоторые опции для учета государственных субсидий и дотаций.

Упрощение принципов признания и оценки

Основными упрощениями, привнесенными МСФО для МСП в принципы признания и оценки отдельных элементов отчетности для МСП по сравнению с действующими полными стандартами, являются следующие (по основным разделам отчетности):

• Финансовые инструменты:

— финансовые инструменты, отвечающие определенным установленным МСФО для МСП критериям, оцениваются по себестоимости или амортизированной стоимости. Все остальные финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такой упрощенный подход позволяет избежать сложностей, присущих классификации финансовых инструментов на четыре категории, таких как оценка намерений руководства и правила дисквалификации портфеля ценных бумаг, удерживаемых до погашения, в случае разовых продаж из такого портфеля. Пока, до 2013 г. (а скорее всего, и до 2015-го, судя по последним предложениям СМСФО), мы будем продолжать использовать МСФО 39 с его четырьмя категориями финансовых активов, а не новый стандарт МСФО 9, в котором предусмотрены только две основные категории;

— МСФО для МСП устанавливает простой принцип прекращения признания финансовых инструментов. Проведение тестов на транзитное и продолжающееся участие, требуемое «полноценным» набором МСФО, отменено;

— требования к учету хеджирования, в том числе различные детальные расчеты, связанные с хеджированием, упрощаются и приводятся в соответствие с обычной практикой специально для малых и средних предприятий.

• Деловая репутация и прочие нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования всегда амортизируются в течение срока их полезного использования (10 лет, если срок жизни деловой репутации не может быть надежно оценен и для указанных нематериальных активов). Как известно, в «полноценной» версии МСФО амортизация деловой репутации запрещена и взамен ее требуется довольно сложный ежегодный тест на обесценение.
• Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия могут быть учтены в отчетности по фактической исторической стоимости, кроме случаев, когда их публичные котировки являются доступными (для ситуаций, когда для измерения инвестиций должна использоваться их справедливая стоимость).
• Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы должны быть всегда признаны как расходы.
• Затраты по займам должны быть признаны как расходы.
• Остаточная стоимость, срок полезного использования и метод амортизации для объектов основных средств и нематериальных активов должны быть пересмотрены только в случае фактического наличия изменений, связанных с этими параметрами, по сравнению с состоянием на последнюю годовую отчетную дату (полный комплект МСФО требует ежегодного анализа и пересмотра этих характеристик указанных активов).
• Пенсионные планы с установленными выплатами:

— Все стоимости прошлых услуг должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках.

— Все актуарные прибыли и убытки должны быть признаны немедленно — либо в прибыли или убытке, либо в составе прочего совокупного дохода.

— Предприятия обязаны использовать метод прогнозируемой условной единицы для измерения его обязательства по установленным выплатам и соответствующих затрат, только при условии, что они имеют возможность сделать это без чрезмерных затрат и усилий.

• Налог на прибыль: требования соответствуют подходу, изложенному в проекте стандарта о подоходном налоге, опубликованном в марте 2009 г., в котором предлагается замена существующего МСФО 12 «Налоги на прибыль» на упрощенную модель.
• Не существует отдельной категории «Активы, предназначенные для продажи» — вместо этого факт удержания актива (или группы активов) для продажи является одним из критериев его (их) возможного обесценения.
• Биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток только тогда, когда справедливая стоимость является легко определяемой, без чрезмерных затрат и усилий. В противном случае МСП должны следовать модели «историческая стоимость/амортизация/обесценение».
• Оплата долевыми инструментами по расчетам на основе собственных акций компании: наилучшая оценка справедливой стоимости долевых инструментов по расчетам на основе собственных акций, сделанная руководством МСП, используется для измерения соответствующих расходов в случае, если наблюдаемые рыночные цены на эти долевые инструменты недоступны.

В помощь пользователям стандарта Совет решил сформировать группу специалистов, чьей задачей будет всестороннее разъяснение МСФО для МСП различным категориям пользователей со всех уголков мира.

Продвижение стандарта

Группа по применению МСФО для МСП

В конце 2010 г. попечители Фонда МСФО закончили важный для практики учета МСП процесс формирования Группы по применению МСФО для МСП (SMEIG). В состав Группы вошли 22 человека, каждый из которых был индивидуально отобран и назначен попечителями Фонда. Эти люди представляют собой руководителей аудиторских и консалтинговых компаний, представителей университетских кругов, профессиональных организаций бухгалтеров и регуляторов со всех пяти континентов.

Группа SMEIG выполняет две основные функции:

1. В отношении разработки трактовки, руководства и разъяснений по внедрению стандарта МСФО для МСП:

• рассматривает и обсуждает вопросы по использованию МСФО для МСП, заданные пользователями;
• решает, какие из вопросов заслуживают опубликования в виде отдельного руководства по применению;
• добивается консенсуса относительно того, в чем конкретно должен состоять технический ответ на вопросы;
• разрабатывает предлагаемые рекомендации в форме вопросов и ответов (Q&As), которые регулярно и публикуются для информирования заинтересованных сторон.

2. В отношении рекомендаций Совету по МСФО о необходимости внедрения нововведений и внесения изменений, поправок и дополнений в стандарт МСФО для МСП вносит свои предложения:

• для реализации вопросов, которые не могут быть решены путем Q&As;
• с учетом принятия новых и пересмотренных стандартов МСФО, которые были приняты после выпуска МСФО для МСП.

Учебные модули

По инициативе Совета по МСФО были разработаны 35 учебных модулей — по одному на каждый из разделов стандарта МСФО для МСП. После бесплатной регистрации на сайте МСФО доступ к этим учебным материалам может получить каждый желающий. Их можно изучать как в режиме онлайн, так и после загрузки на собственный компьютер в виде отдельных файлов.

Каждый из модулей представляет собой достаточно детально проработанный учебный материал и содержит от 30 до 80 страниц структурированного по учебным целям текста, выверенного несколькими уровнями проверок.

Каждый модуль состоит из следующих частей:

• Введение. Представляет собой общий обзор модуля, в том числе:

— Цели обучения — описание знаний и компетенций, которые будут достигнуты после успешного освоения учебного модуля.

— Описание релевантной части МСФО для МСП, а также связанного с ней материала, который сопровождает, но не являются частью МСФО для МСП.

— Обзор требований раздела (т. е. краткое техническое резюме).

• Требования. Этот раздел включает полный текст соответствующей части МСФО для МСП с добавлением объяснений и рабочих примеров. Комментарии и примеры предназначены для уточнения и иллюстрации требований стандарта.
• Значительные оценки и другие суждения; обсуждение важнейших оценок и других суждений, необходимых для учета операций и событий в соответствии с рассматриваемым разделом МСФО для МСП.
• Сравнение с полным МСФО — краткое изложение основных различий между этой частью МСФО для МСП и соответствующей полной версией МСФО.
• «Проверь свои знания» — сборник тестовых вопросов (с ответами), предназначенный для проверки знаний в отношении требований данного раздела МСФО для МСП.
• «Примени свои знания» — сборник иллюстративных комплексных примеров-кейсов (с решениями), направленный на развитие способности применять на практике правила рассматриваемой части МСФО для МСП. 

Фонд МСФО работает в сотрудничестве с несколькими ведущими международными агентствами развития по вопросам финансирования и организации перевода стандарта МСФО для МСП на многие языки мира. Перевод именно этого стандарта является поистине уникальным для СМСФО, потому что он уже выполнен или находится в процессе завершения на десятки языков мира (а не только 2–3 ведущих), включая такие достаточно редкие, как македонский, кхмерский, албанский и иврит. В связи с этим следует особо отметить, что на русский язык уже переведен и находится в бесплатном доступе для изучения и работы не только непосредственно полный текст самого стандарта МСФО для МСП, но и следующие материалы, имеющие к нему отношение:

• Учебные материалы в виде вышеуказанных модулей.
• Консультационные презентации по МСФО для МСП.

Семинары для преподавателей — train the trainers

Значительной частью работы Совета по МСФО в части продвижения стандарта МСФО для МСП является организация регулярных семинаров для преподавателей, которые в дальнейшем будут обучать бухгалтеров и бизнесменов — руководителей МСП в своих странах. Эти трехдневные 8-часовые семинары называются train the trainers и проводятся довольно часто — 1–2 раза в месяц в различных странах мира. Ближайшие семинары до конца 2011 г. пройдут в Дубае, Найроби (Кения) и на Барбадосе.

В первой половине 2011 г. Совет по МСФО проводил свои семинары по МСФО для МСП в различных городах мира на всех континентах, в том числе и на территории СНГ: в Киеве, Астане и Минске, при содействии Мирового банка. Кстати, Мировой банк в целом занял активную позицию в поддержке и продвижении МСФО для МСП. В частности, через свой веб-сайт и специальные проекты в различных странах Мировой банк проводит распространение информации об этом стандарте, включая веб-касты с учебными материалами и презентациями членов Группы по имплементации МСФО для МСП.

Для того чтобы учеба прошла более эффективно и участники семинаров могли подготовиться к обучению, учебные материалы к семинарам заранее выгружены на сайте СМСФО. Они удобно разбиты по часам проведения обучения, включают в себя десятки слайдов каждый и содержат объяснения по всем нюансам учета, включая столь любимые бухгалтерами всего мира примеры проводок (которых не найти в самом тексте стандарта МСФО для МСП).

Материалы в формате «вопросы — ответы» (Q&A)

Отдельным блоком материалов, направленных на решение проблемы успешного применения МСФО для МСП, является консультационный материал в виде вопросов и ответов (формат Q&A). Часть тем до сих пор находится в разработке, а часть вопросов уже нашла свои окончательные ответы и опубликована на сайте СМСФО.

В частности, в июне 2011 г. был выпущен Q&A, посвященный проблеме использования МСФО для МСП в отдельной отчетности материнской компании. Он проясняет, что материнская компания, выпускающая консолидированную отчетность на основе «полноценных» МСФО, имеет, тем не менее, право формировать и публиковать свою отдельную отчетность на основе МСФО для МСП (при условии что как отдельное юридическое лицо она отвечает критериям использования МСФО для МСП).

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда, например, одна из дочерних компаний группы является публичной компанией и будет включена в консолидированную отчетность, составленную в соответствии с «полноценными» МСФО, а ее материнская компания, не являясь листинговой компанией сама по себе, будет формировать свою отчетность по МСФО для МСП.

Другим примером Q&A, разрешающим одну из специфических проблем учета для МСП, является разъяснение по теме наличия страховой компании внутри группы компаний. Документ Q&A 2011/2 Captive Insurance Subsidiaries («Кэптивные страховые дочерние компании»), который находится на стадии окончательного утверждения и по которому уже закрыт период комментариев общественности, отвечает на следующие вопросы:

1. Если в составе группы находится кэптивная[1] страховая компания, создает ли данный факт обязательство признать всю группу «публичной» в смысле обычно предполагаемой ответственности страховых организаций перед третьими лицами и общественностью в целом и, следовательно, приводит ли к невозможности для материнской компании и всей группы использовать МСФО для МСП (при условии что материнская компания сама по себе не является публичной)?
2. Является ли сама кэптивная страховая компания «публичной» в терминологии и по духу МСФО для МСП и, в связи с этим, имеет ли она сама возможность использовать МСФО для МСП для формирования своей собственной индивидуальной отчетности?

В связи с поступлением вопроса именно о страховой кэптивной компании документ Q&A, выпущенный Группой по имплементации МСФО для МСП, разъясняет следующее.

Действительно, в большинстве случаев страховые компании выполняют фидуциарные функции (как по управлению активами, так и по выполнению обязательств) в отношении широких слоев общественности. Такие страховые компании, даже не будучи публичными в смысле листинга на какой-либо из площадок фондовых рынков, не имеют права использовать МСФО для МСП и обязаны применять набор «полноценных» МСФО. Однако это не означает, что абсолютно все страховые компании автоматически подпадают под такое ограничение.

Так как кэптивная страховая компания является компанией, учрежденной с целью страхования рисков материнской или сестринских компаний, то считается, что она управляет доверенными ей активами и поддерживает резервы для связанных с нею компаний группы, что не может считаться «широкой публикой». Следовательно, с точки зрения применения МСФО для МСП и духа этого стандарта ни сама кэптивная страховая компания, ни группа, к которой она принадлежит, не являются «публичными» и не затрагивают интересов широкого круга общественности, в отличие от «открытой» страховой компании, работающей с множеством несвязанных физических и юридических лиц.

В самой сложной ситуации, когда кэптивная страховая компания, помимо обслуживания «своих» компаний, продает страховые полисы и по-настоящему не связанным с ее группой предприятиям и гражданам, необходимо применить профессиональное суждение и тщательно взвесить, являются ли такие несвязанные стороны «широкой группой внешних клиентов» (в терминологии МСФО для МСП). Если ответ будет утвердительным, то такая кэптивная компания будет считаться «публичной» для целей МСФО для МСП и, следовательно, не будет иметь возможности использовать данный упрощенный стандарт при составлении своей финансовой отчетности.

Кроме двух указанных выше тем готовятся к выпуску Q&As по следующим вопросам:

• Инвестиционные фонды с небольшим количеством участников.
• Интерпретация понятия «торгуемость на публичных рынках».
• Интерпретация понятий «чрезмерные усилия и расходы» и «непрактично».
• Возможность неприменения отдельных положений МСФО для МСП.
• Применение МСФО для МСП в ситуациях, когда национальное законодательство предписывает определенный формат отчетности для малых предприятий.
• Ситуации, когда национальное законодательство требует полного применения МСФО. 

Практическое внедрение МСФО для МСП в различных странах

Во многих странах задачу продвижения МСФО для МСП взяли на себя соответствующие министерства финансов и/или профессиональные саморегулирующиеся организации бухгалтеров и аудиторов. Так, например, по информации ежемесячного вестника Совета по МСФО, посвященного исключительно вопросам МСФО для МСП (IFRS for SMEs Update), Совет по стандартам финансового учета, аудита и корпоративного управления Сьерра-Леоне объявил о запуске нового отдельного веб-сайта, посвященного исключительно вопросам МСФО для МСП и делу его продвижения среди предприятий этой страны. Сьерра-Леоне проявляет значительную инициативу в разработке и поддержке МСФО в целом и для МСП в частности. Председатель указанного Совета этой страны Омоделе Джонс был утвержден членом Группы по применению МСФО для МСП.

Для американских компаний или, в более широком аспекте, для всех компаний, использующих для составления своей финансовой отчетности ГААП США, Американский институт профессиональных присяжных бухгалтеров AICPA разработал специальный документ по детальному сравнению МСФО для МСП и ГААП США (AICPA IFRS for SMEs — US GAAP Comparison Tool).

Этот вспомогательный материал очень полезен для бухгалтеров МСП, которые рассматривают возможность перехода с ГААП США на МСФО для МСП. Очень интересен и поучителен формат этого документа, избранный сотрудниками AICPA. Это известный многим по веб-сайту Wikipedia формат дополнения отдельных статей документа его пользователями, которые в режиме открытого редактирования сами добавляют важные, на их взгляд, элементы и нюансы в каждый раздел этого сравнительного документа. Такая форма работы (называемая Wiki от слова «быстрый») позволяет сделать материал полным и интересным, где вклад каждого автора-профессионала многократно перепроверяется тысячами пользователей. Окончательное редактирование каждой темы после внесения поправок и дополнений пользователями через Интернет осуществляется сотрудниками AICPA.

Все, кто пользовался этим инструментом сравнительного анализа ГААП США и МСФО для МСП, находят его исключительно богатым и полезным материалом для практической работы по трансформации отчетности на МСФО для МСП. Он охватывает абсолютно все секции самого стандарта МСФО для МСП и, кроме того, множество нюансов внутри каждой секции. Единственным исключением, пожалуй, являются разделы, связанные с раскрытием, которые, видимо, будут рассмотрены на более поздних этапах совершенствования этого инструмента AICPA.

Планируется, что после окончательного заполнения всех секций сотрудники AICPA будут периодически обновлять материал, опять же с помощью вклада, замечаний и комментариев представителей общественности и профессии. Данный инструмент сравнения с ГААП США располагается на отдельном ресурсе: http://wiki.ifrs.com.

В целом по состоянию на середину 2011 г., по официальным данным Совета по МСФО, 74 страны мира либо уже приняли МСФО для МСП на территории своей юрисдикции (т. е. сделали использование этого стандарта обязательным или разрешенным для своих МСП), либо опубликовали формальное заявление о планах принятия этого стандарта в течение ближайших трех лет. Среди этих стран в качестве примера можно выделить следующие (по континентам и географическим регионам):

• Южная Америка: Аргентина, Бразилия, Чили, Гайана, Перу, Суринам, Венесуэла;
• Каррибский регион: Антигуа, Аруба, Багамы, Барбадос, Бермуды, Доминиканская Республика, Ямайка, Тринидад;
• Центральная Америка: Белиз, Коста-Рика, Сальвадор, Гватемала, Гондурас, Никарагуа, Панама;
• Африка: ЮАР, Ботсвана, Египет, Эфиопия, Гана, Кения, Мавритания, Намибия, Свазиленд, Танзания, Уганда, Зимбабве;
• Азия: Камбоджа, Фиджи, Гонконг, Малайзия, Непал, Филиппины, Сингапур, Шри-Ланка;
• Ближний Восток: Израиль, Иордания, Ливан, Палестина, Катар;
• Евразия: Азербайджан, Киргизия, Молдова, Турция;
• Европа: Босния, Македония, Швейцария, Великобритания, Ирландия, Дания, Литва. 

В данное время Европейская комиссия ЕС рассматривает возможность обязательного применения МСФО для МСП на территории ЕС (19 стран ЕС в процессе обсуждения уже поддержали решение о принятии МСФО для МСП для Европы, но окончательное решение пока не принято).

К сожалению, на территории Российской Федерации решение об одобрении или принятии МСФО для МСП официально пока даже не рассматривается. 

Заключение 

C принятием МСФО для МСП и началом его активного применения на практике за 2010 финансовый год тысячи малых и средних предприятий из разных стран мира получили возможность формирования упрощенной, но, тем не менее, высококачественной финансовой отчетности. Это упростило для них процесс доступа к кредитам и долгосрочным инвестициям в долевой капитал, который обе стороны (МСП и инвесторы) начали использовать.

Таким образом, была успешно выполнена «узкопрофессиональная» задача технического упрощения стандартов финансовой отчетности для целей малого бизнеса, а также сокращения стоимости ее формирования. Кроме того, благодаря внедрению МСФО для МСП оказано, хотя и косвенно, положительное влияние на ускорение роста мировой экономики в целом — через улучшение прозрачности малых и средних предприятий и, соответственно, принятие более правильных экономических решений инвесторами, клиентами, банками и другими кредиторами малого бизнеса в различных странах мира. 

В апреле 2005 г. персонал СМСФО выпустил вопросник для комментариев общественности по вопросам признания и оценки элементов отчетности МСП Questionnaire on Possible Recognition and Measurement Modifications for Small and Medium-sized Entities. В октябре 2005 г. были организованы встречи с общественностью в формате круглых столов для обсуждения возможности упрощения правил признания и оценки элементов отчетности МСП. 15 февраля 2007 г. был опубликован предварительный проект МСФО для МСП. И наконец, после многочисленных обсуждений и взвешивания всех аргументов за и против упрощения правил отчетности для МСП, 9 июля 2009 г. был принят заключительный стандарт МСФО для МСП, который вступил в силу немедленно, в момент его опубликования.

В процессе подготовки это был один из самых широко и долго обсуждаемых стандартов МСФО: одних только заседаний Совета по МСФО с привлечением общественности, посвященных исключительно МСФО для МСП, было проведено за эти годы 44, в обсуждении приняли участие около 1000 физических и юридических лиц со всего мира.

[1] Под кэптивными обычно понимают компании, которые обслуживают в основном интересы материнской компании и «сестринских» компаний внутри обшей группы. Примерами кэптивной компании могут быть «карманный» банк, созданный крупным производственным или транспортным предприятием; закрытый паевой инвестиционный фонд или коллекторская компания, работающая, как правило, только со своим материнским банком.