О результатах заседаний Совета по МСФО (сентябрь 2011)

Автор публикации

Редакция КФО. МС

В конце октября 2011 г. Совет по МСФО провел открытые заседания в городе Норуолке (штат Коннектикут, США). Основное внимание Совета было сосредоточено на обсуждении совместных проектов с ССФУ США (FASB), ранее упомянутых в двусторонних Меморандумах СМСФО и ССФУ США. Эти обсуждения были проведены совместно с членами ССФУ. Кроме того, Совет по МСФО также обсудил Ежегодные усовершенствования стандартов МСФО на сессии, участниками которой были только члены СМСФО.

Было отмечено, что оба Совета достигли значительного прогресса в развитии новой модели обесценения для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости. При этом члены Советов согласились продолжить развитие модели в направлении, при котором главной целью учета обесценения является разумное и адекватное отражение ухудшения кредитного качества подобных финансовых активов.

Дискуссии, проведенные в отношении учета договоров страхования, были направлены на определение того, какие именно типы договоров с фиксированной платой за услугу должны учитываться с применением общих требований признания выручки, а не по специальным правилам для договоров страхования. Члены Советов также обсудили требования к презентации договоров страхования в финансовой отчетности.

Значительная часть встречи была посвящена обсуждению проекта по учету договоров аренды. В частности, особо детально были обсуждены:

• вопросы учета у арендодателя;

• последующая оценка остаточных активов у арендодателя в ситуациях, когда договор аренды включает в себя переменную составляющую часть арендных платежей, которая не признается как часть дебиторской задолженности по аренде в момент начала действия договора аренды;

• вопросы учета переводов (цессии) дебиторской задолженности по аренде;

• требования к презентации в отчете о совокупном доходе у арендодателей;

• установление правил перехода на новые требования по учету договоров аренды.

Полный перечень тем, обсуждавшихся на совместных заседаниях СМСФО и ССФУ в октябре, включал нижеследующие вопросы:

• МСФО 9: Финансовые инструменты: амортизированная стоимость и обесценение финансовых активов.

• Измерение по справедливой стоимости.

• Договоры страхования.

• Договоры аренды.

• Признание выручки.

• Учет финансовых инструментов: вопросы раскрытия информации.

• Дальнейший план работы.

Рассмотрим, что конкретно было обсуждено в части анализа вышеперечисленных вопросов и какие решения были приняты.

МСФО 9: финансовые инструменты по амортизированной

стоимости — вопросы обесценения финансовых активов

Члены обоих Советов продолжили обсуждение метода «ожидаемых потерь» и конкретно подхода «трех категорий» в целях определения и раскрытия информации об обесценении финансовых активов.

Советы решили продолжить развитие требований стандарта в направлении модели, согласно которой главной целью в части учета обесценения финансовых активов является адекватное отражение ухудшения их кредитного качества. При таком подходе убытки от обесценения будут первоначально признаны на базе целевых ориентиров по первой категории (или «корзине», bucket). Первой категорией является таковая, в которую кредиты и займы размещаются в момент их происхождения.

Советы поручили своим сотрудникам разработать принципы, согласно которым предприятиям будет необходимо определять размер обесценения финансовых активов в этой категории. Кроме того, Советы поручили сотрудникам разработать систему принципов и показателей, которые помогли бы предприятию определить момент, когда становится целесообразным и необходимым признание всех ожидаемых потерь по финансовому активу (т. е. оценочных потерь в течение всей ожидаемой жизни данного актива).

Члены Советов подчеркнули, что расширенное раскрытие информации будет иметь решающее значение для поддержки подхода к определению суммы обесценения, основанного на принципах, а не правилах. Кроме того, это позволит обеспечить сопоставимость в данном вопросе между различными отчитывающимися предприятиями.

В дополнение члены Советов отметили, что их сотрудники должны обязательно рассмотреть нюансы применения предварительно выбранной модели обесценения:

• для различных видов финансовых активов, в частности для долговых ценных бумаг;

• для различных видов предприятий и учреждений, в частности для нефинансовых организаций.

Измерение по справедливой стоимости

Члены СМСФО и ССФУ обсудили планы по разработке качественных учебных материалов, касающихся выработки предприятиями оценки по справедливой стоимости. Эти учебные материалы должны будут описывать на высоком уровне алгоритм и логический процесс, который предприятия должны будут пройти, чтобы качественно решить задачу определения оценки справедливой стоимости.

Так как проект измерения элементов отчетности по справедливой стоимости был изначально совместным проектом обоих Советов, то учебные материалы должны будут соответствовать и стандарту МСФО 13 «Измерение справедливой стоимости», и Теме 820 «Измерение справедливой стоимости» в системе кодификации стандартов финансового учета ГААП США. Было решено, что для разработки учебных материалов по данной теме сотрудники обоих Советов будут работать совместно в одном направлении.

Кроме того, из сотрудников обоих Советов будет сформирована специальная консультативная группа, которая будет заниматься разработкой примеров, важных для понимания процессов, которые необходимо пройти для определения оценки справедливой стоимости согласно МСФО 13 и Теме 820.

Договоры аренды 

Учет у арендодателя

Советы по МСФО и СФУ предварительно решили, что для арендодателя в ситуациях, когда предметом аренды является инвестиционное имущество, последнее не будет подпадать под требования правил по учету дебиторской задолженности по аренде и учету остаточной стоимости. Вместо этого в случаях такой аренды арендодатель должен будет продолжать признавать базовый актив (инвестиционное имущество) и одновременно — доход от его аренды в течение всего срока аренды.

Советы обсудили вопросы учета дебиторской задолженности и остаточного подхода по сдаваемым в аренду активам и предварительно решили, что для всех договоров аренды, на которые распространяются эти подходы, арендодатель должен:

1) при первоначальном признании измерить сумму права на получение арендных платежей по текущей (приведенной) стоимости лизинговых платежей, дисконтированных с использованием ставки, которую арендодатель «назначил» для арендатора, а затем, при последующем измерении, оценивать сумму права по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки;

2) при первоначальном признании измерить сумму остаточного актива в виде части (распределения) балансовой стоимости передаваемого базового актива. Первоначальная оценка остаточного актива состоит из двух сумм:

а) валовой стоимости остаточного актива, измеренной как текущая (приведенная) стоимость оценочной остаточной стоимости в конце срока аренды, дисконтированной с использованием ставки, которую арендодатель «назначил» для арендатора;

б) отложенной прибыли, которая определяется как разница между валовой стоимостью остаточного актива и распределением текущей балансовой стоимости базового актива в момент его передачи арендатору;

3) при последующем измерении валовой остаточный актив изменяется путем начисления сумм по мере приближения к ожидаемой остаточной стоимости в конце срока аренды — по ставке, которую арендодатель «назначил» для арендатора. Арендодатель не признает отложенных прибылей в составе прибыли или убытка до момента окончательной продажи актива после завершения срока аренды или до момента повторной пересдачи его в аренду;

4) представлять в отчетности валовой остаточный актив и отложенные прибыли вместе, в виде «чистого» остаточного актива.

Советы по МСФО и СФУ также предварительно решили, что не должно быть никакого различия в учете в зависимости от того, является ли прибыль арендодателя гарантированной или нет с достаточной степенью уверенности.

Арендные платежи на основе переменных составляющих

Советы по МСФО и СФУ обсудили вопрос последующего измерения арендодателем размера остаточного актива в ситуациях, когда договор аренды включает переменную составляющую, которая не была признана в составе дебиторской задолженности по аренде в момент ее начала.

После обсуждения члены обоих Советов предварительно решили, что:

1) если процентная ставка, по которой арендодатель взимает свой финансовый доход с арендатора, не отражает ожидания арендодателя в получении переменной составляющей, то арендодатель не должен производить никаких корректировок к размеру остаточного актива в отношении гипотетического получения переменной части арендных платежей;

2) если процентная ставка, по которой арендодатель взимает свой финансовый доход с арендатора, отражает ожидание арендодателя в получении переменной составляющей, то арендодатель должен произвести корректировку размера остаточного актива путем признания части остаточного актива в виде расходов в момент, когда переменная составляющая арендных платежей признается в прибыли или убытках за период. Эта корректировка должна производиться на основе ожидаемых арендодателем переменных платежей. Никаких корректировок к размеру остаточного актива не должно производиться на сумму разницы между фактическими и ожидаемыми поступлениями в отношении переменной составляющей арендных платежей.

Трансфер/секьюритизация дебиторской задолженности по аренде

Советы обсудили вопросы измерения дебиторской задолженности по аренде, которая удерживается с целью продажи, и правила по прекращению признания, которые будут применяться в ситуациях, когда дебиторская задолженность по аренде передана в результате договора трансфера или продана.

Члены Советов предварительно решили, что арендодатели:

1) не должны измерять дебиторскую задолженность по аренде в сумме ее справедливой стоимости, даже если вся дебиторская задолженность или ее часть предназначена для продажи;

2) должны применять уже существующие требования по прекращению признания (перечисленные в стандарте МСФО 9 «Финансовые инструменты» и в Теме 860 «Переводы и обслуживание финансовых инструментов» в системе кодификации ГААП США) для учета дебиторской задолженности по аренде, но при этом выделять краткосрочную часть стоимости дебиторской задолженности по аренде на основе ее справедливой стоимости, за исключением любых элементов, связанных с опционами и переменными арендными платежами, которые не передаются в процессе трансфера;

3) должны применять требования к раскрытию информации, содержащиеся в стандартах МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и в Теме 860 в отношении переданных сумм дебиторской задолженности по аренде.

Раскрытие информации у арендодателя

Члены Советов обсудили требования к представлению информации арендодателям в своем отчете о совокупном доходе. Советы приняли предварительное решение, что арендодатель должен представлять:

1) наращивание (прирост) остаточного актива в качестве процентного дохода;

2) амортизацию прямых расходов, понесенных в связи с заключением договора аренды, как «компенсацию» в виде уменьшения (взаимозачета) процентных доходов;

3) доходы от аренды и расходы по аренде (например, выручка и связанная с ней себестоимость реализации) в отчете о совокупном доходе: либо в виде двух отдельных статей (т. е. развернуто, брутто), либо одной строкой (нетто) — в зависимости от того, какой из этих двух видов презентации наилучшим образом отражает бизнес-модель арендодателя.

Члены Советов также предварительно решили, что арендодатель должен отдельно идентифицировать и представить доходы и расходы, связанные с арендой: либо в виде обособленного представления в отчете о совокупном доходе, либо в качестве раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности. Если предприятие решит использовать метод раскрытия в примечаниях, то оно должно указать ссылку на конкретную строку доходов, в состав которой входят доходы и связанные расходы по аренде.

Переход на новые правила по учету договоров аренды

Члены Советов обсудили вопрос требований к переходу на новые правила и раскрытия связанной с этим процессом информации, отдельно для арендаторов и арендодателей.

• У арендаторов.

Советы предварительно решили, что для каждой финансовой аренды («капитальной аренды» — в терминологии ГААП США), существующей на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов, арендатор не должен будет вносить никаких изменений в текущую балансовую стоимость активов и обязательств, связанных с этим видом аренды. Тем не менее предприятие должно будет реклассифицировать активы по аренде и обязательства по аренде в статьи под названием «Права на использование активов» и «Обязательства по арендным платежам» (т. е. фактически просто переименовать существующие активы и обязательства).

Для каждого индивидуального договора операционной аренды (в старой классификации) на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов арендатор должен:

1) признать обязательства по осуществлению арендных платежей в сумме текущей (приведенной) стоимости оставшихся лизинговых платежей, дисконтированных с использованием ставки приростного заимствования арендатора (по дополнительным долгам) по состоянию на дату перехода на правила нового стандарта — по каждому портфелю операционной аренды с достаточно сходными характеристиками. Ставка приростного заимствования для каждого портфеля аренды должна учитывать общее соотношение собственного и заемного капитала арендатора, в том числе обязательства по аренде, находящиеся в других портфелях;

2) признать активы под названием «Право на использование активов» на основе доли обязательств по осуществлению арендных платежей, посчитанных на дату начала аренды, скорректированную с учетом оставшихся арендных платежей;

3) признать в составе нераспределенной прибыли любые разницы, возникшие между обязательствами по арендным платежам и «правом на использование активов» в момент перехода на новый стандарт.

Если арендные платежи распределены неравномерно в течение всего срока аренды, то арендатор должен скорректировать свой вновь признанный актив «Право на использование активов», рассчитанный на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов, на сумму любой признанной выплаченной арендатором предоплаты в отношении договора арен ды или начисленных (но пока еще не выплаченных арендатором) арендных платежей.

• У арендодателей.

Для договоров аренды финансового типа, существовавших на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов, от арендодателя не будет требоваться вносить никаких изменений в балансовую стоимость активов, связанных с этими договорами аренды.

Для договоров операционной аренды, существующих на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов, члены Советов предварительно решили, что арендодатель должен:

1) признать право на получение арендных платежей, измеренное по текущей (приведенной) стоимости оставшихся арендных платежей, дисконтированных с использованием ставки аренды, которая была определена на дату начала аренды, с учетом любых изменений, которые необходимы для отражения обесценения данного актива;

2) признать остаточный актив, который в сумме соответствовал бы первоначальной оценке остаточного актива в соответствии с методом сравнения дебиторской задолженности по аренде и остаточной суммы актива, с использованием информации, имеющейся на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов;

3) прекратить признание подлежащего актива, переданного в аренду.

Если арендные платежи распределены неравномерно в течение всего срока аренды, то арендодатель должен скорректировать стоимость своего подлежащего (передаваемого) актива, рассчитанную на начало самого раннего из представленных сравнительных периодов, на сумму любой признанной полученной предоплаты в отношении договора аренды или начисленных (но пока еще не полученных арендодателем) арендных платежей.

Признание выручки 

Члены Советов по МСФО и СФУ США провели обсуждение вопроса, должны ли предприятия применять предлагаемые требования по раскрытию информации, пересмотренные проектом стандарта «Выручка по контрактам с клиентами», к своей промежуточной отчетности.

Советы предварительно решили внести поправки в МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» и в Тему 270 «Промежуточная отчетность» системы кодификации ССФУ, которые будут требовать, чтобы предприятия, составляющие промежуточную финансовую отчетность, раскрывали в ней следующую информацию (при условии ее существенности):

1) разбивку выручки по видам;

2) сверку (реконсилиацию) движения общих балансовых сумм активов и обязательств по контрактам за текущий отчетный период в виде таблицы;

3) анализ сроков выполнения/погашения оставшихся обязательств по исполнению контрактов;

4) информацию об обременительных обязательствах, которые предприятию предстоит выполнить в соответствии с контрактами, и сверку (реконсилиацию) движения сумм соответствующих обременительных обязательств за текущий отчетный период в виде таблицы;

5) сверку (реконсилиацию) движения активов, признанных при капитализации затрат, ранее произведенных для получения или выполнения контрактов с заказчиками, в виде таблицы.

Проект Ежегодных улучшений МСФО 

МСФО 13 «Измерение по справедливой стоимости» — вопросы измерения краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности

СМСФО обсудил положение, рассматриваемое на предмет включения в Проект Ежегодных улучшений МСФО, который планируется к опубликованию в декабре 2011 г. Данное дополнение разъясняет поправку к МСФО 9 «Финансовые инструменты» (в ред. от октября 2010 г.), которая была принята в результате выпуска стандарта МСФО 13 «Измерение по справедливой стоимости».

В МСФО 9 были внесены изменения путем удаления параграфа B5.4.12, который разрешал предприятиям производить измерение краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в случаях, когда процентная ставка не была указана, в размере суммы, указанной непосредственно в отпускном счете-фактуре (при условии если эффект от дисконтирования не материальный).

Во время внесения этого изменения (т. е. удаления указанного параграфа) члены Совета не намеревались менять практику измерения краткосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, считая, что остальные ссылки на материальность (существенность) в других стандартах МСФО закрывают этот вопрос. Однако судя по реакции и письмам от составителей и пользователей отчетности, Совет был проинформирован о том, что некоторые пользователи МСФО посчитали, что удаление параграфа фактически означает изменение требований Совета по МСФО по данному вопросу и, возможно, краткосрочная дебиторская и кредиторская задолженности должны дисконтироваться.

Для разъяснения этого вопроса Совет предварительно согласился добавить отдельный параграф в «Основу для выводов» (Basis for Conclusions) стандарта МСФО 13, который объяснит логику и основания для принятия решения об удалении параграфа B5.4.12 из стандарта МСФО 9.