Особенности составления отчета о движении денежных средств по МСФО лизинговыми компаниями

Автор публикации

Цицилина Юлия Павловна

MBA, старший специалист по МСФО ЗАО «Эйч Эл Би Внешаудит».

Отчет о движении денежных средств (далее ОДДС) раскрывает пользователям информацию о получении денежных средств и платежах, сделанных компанией за отчетный период. ОДДС дополняет отчет о совокупном доходе и отчет о финансовом состоянии компании (далее баланс). Пользователям интересно знать, как компания генерирует и использует денежные средства и эквиваленты денежных средств (далее денежные средства). 

Рассмотрим особенности составления ОДДС лизинговыми компаниями, которые являются частью финансовых институтов и для которых в силу отраслевой специфики МСФО определены некоторые особенности при составлении финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (далее стандарт) регламентирует два способа представления движения денежных средств по операционной деятельности — прямой и косвенный.

При применении косвенного метода для определения чистого потока денежных средств от операционной деятельности прибыль или убыток корректируются на:

•  изменение в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

•  неденежные статьи, такие как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные курсовые разницы и др.;

•  прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Но надо отметить, что стандарт рекомендует составлять ОДДС прямым методом. Выбор прямого или косвенного метода касается только операционной деятельности, т. е. основного вида деятельности предприятия, тогда как движение денежных средств по финансовой и инвестиционной деятельности всегда отражается прямым методом.

При составлении ОДДС прямым методом предприятие должно раскрыть информацию об основных видах валовых денежных поступлений и выплат, которая может быть получена либо из учетных записей предприятия, либо путем корректировки процентных и иных аналогичных доходов, а также процентных и иных аналогичных расходов для финансовых институтов и других статей отчета о совокупной прибыли.

Распределить информацию по видам денежных поступлений и выплат на основе данных учетных записей предприятия часто бывает затруднительно. В этом случае следует составлять ОДДС путем корректировок доходов и расходов от операционной деятельности.

Составление ОДДС прямым методом путем корректировки доходов и расходов по операционной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 7 включают в себя следующее:

•  изменение запасов и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

•  прочие неденежные статьи;

•  прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности.

К тексту стандарта IAS 7 на английском языке дано Приложение B (Appendix B), которое приводит пример ОДДС для финансовых организаций, составленного с использованием прямого метода. Хотя в Приложении сказано, что оно не является частью стандарта, т. е. прямым руководством к действию, но его можно считать рекомендацией для составления отчета финансовыми организациями. Практика показала, что многие банки используют такую форму в своей финансовой отчетности.

Как правило, лизинговые и другие финансовые организации используют следующий порядок статей и корректировок по текущей деятельности в своем ОДДС в разделе по операционной деятельности, составленном прямым методом:

•  Сначала в верхней части отчета по операционной деятельности показаны денежные поступления и выплаты, уже скорректированные на неденежные статьи и статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности, а также на изменение операционной дебиторской и кредиторской задолженности.

•  Далее отдельной строкой показывается сумма налога на прибыль, уплаченного за период.

•  Затем ниже приводятся изменения других операционных активов и обязательств.

Пример

Рассмотрим пример составления ОДДС за 2010 г. лизинговой компанией «ААА». Для составления отчета потребуются данные ее баланса и отчета о прибылях и убытках.

Баланс компании «ААА» на сопоставимые даты — 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. — приведен в табл. 1.

Таблица 1 

Баланс компании «ААА», тыс. руб.

Отчет о совокупном доходе компании «ААА» за 2010 г. приведен в табл. 2.

Таблица 2 

Отчет о совокупном доходе компании «ААА», тыс. руб.

Чистое изменение денежных средств можно вычислить просто — это разница между суммами денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у компании на конец и на начало отчетного периода. Для нашего примера эта величина будет отрицательной — (5000) тыс. руб. (8200 – 13 200). Эта величина является контрольной при составлении ОДДС. Она должна быть равной сумме полученных итоговых значений по всем разделам отчета: операционному, инвестиционному и финансовому, а они, в свою очередь, должны раскрывать валовые потоки денежных средств по их видам.

Для составления ОДДС кроме баланса и отчета о совокупном доходе необходима еще дополнительная информация из учета, которая представлена ниже (в тыс. руб.).

Составление ОДДС

Для составления ОДДС сначала перегруппируем статьи баланса, чтобы получить изменение денежных средств в разрезе изменений по статьям баланса. Перегруппированный (агрегированный) баланс приведен в табл. 3. В этом балансе выделим из нераспределенной прибыли прибыль текущего периода и раскроем ее по статьям отчета о совокупном доходе.

Таблица 3 

Агрегированный баланс компании «ААА», тыс. руб.

Для составления отчета будем использовать следующий общий подход (независимо от выбранного способа составления отчета — прямого или косвенного):

•  Сначала изменения статей баланса распределяются по статьям ОДДС в соответствии с выбранным методом составления).

•  Затем эти статьи корректируются на неденежные статьи, и обороты, которые должны проходить по другим статьям ОДДС, перераспределяются.

Лизинговая компания не является классическим примером кредитных организаций (банков), которые осуществляют широкий спектр операций по финансированию и кредитованию и продуктом деятельности которых являются денежные средства. Также лизинговая компания может осуществлять виды деятельности, отличающиеся от лизинговых операций, т. е. присущие обычным коммерческим организациям. Вышесказанное, в свою очередь, может повлиять на выбор специфического подхода отражения некоторых статей ОДДС в различных его разделах: операционном, инвестиционном и финансовом.

При корректировке и перераспределении статей ОДДС используется метод двойной записи. Обычно считается, что при составлении ОДДС двойная запись не используется, а каждая статья просто корректируется на нужные величины. Это связано с тем, что двойная запись (бухгалтерская проводка) используется в общепринятых случаях при методе начисления, а ОДДС в отличие от других форм отчетности (например, баланс и отчет о совокупном доходе) составляется без использования метода начисления. Но фактически, если брать во внимание все статьи баланса при составлении ОДДС, то сумме корректировки одной статьи всегда соответствует обратная сумма корректировки какой-то другой статьи, т. е. корректировка имеет вид проводки — двойной записи. Покажем это на примере.

Составление ОДДС косвенным методом

Распределяем изменение статей агрегированного баланса по статьям ОДДС (табл. 4).

Таблица 4 

Распределение изменения статей баланса по статьям ОДДС

(косвенный метод), тыс. руб.

В соответствии с приведенным распределением можно сформировать ОДДС косвенным методом до проведения дополнительных корректировок и распределений. Это предварительное движение денежных средств (ДДС) показано в табл. 5 в столбце «До корректировок».

Таблица 5 

ОДДС (косвенный метод), тыс. руб.

В столбце «Корректировки» отражены проводки по корректированию статей ОДДС на неденежные обороты и перераспределение между статьями отчета.

При составлении ОДДС косвенным методом были сделаны следующие корректировки (проводки), которые суммируются в столбце «Корректировки» табл. 5:

1. Корректировка налога на прибыль.

Первоначально прибыль мы отразили после налогообложения, но для составления ОДДС косвенным методом прибыль должна отражаться до налогообложения. Поэтому восстанавливаем расходы по налогу в прибыли в корреспонденции со статьей ОДДС «Налог на прибыль уплаченный», так как начисление налога на прибыль не является денежным движением и его надо исключить из изменения по этой статье.

2. Корректировка начисленной амортизации.

В соответствии с требованиями косвенного метода амортизацию основных средств надо отразить в корректировках прибыли. Второй частью этой проводки будет являться исключение суммы амортизации основных средств из статьи «Приобретение основных средств», в которую первоначально была классифицирована сумма изменения по статье баланса «Основные средства».

3. Корректировка резерва на обесценение активов.

Прибыль до налогообложения в соответствии с косвенным методом корректируется на неденежные статьи, одной из которых является начисленный резерв по обесценению чистых инвестиций в лизинг. Соответственно, это же изменение с обратным знаком исключается как неденежное из статьи «Изменение чистых инвестиций в лизинг».

4. Корректировка (перераспределение) по изменению кредиторской задолженности за основные средства.