Практика учета нематериальных активов по МСФО

Автор публикации

Юденкова Татьяна Александровна

специалист по международной отчетности ОАО Объединение «Мастер».

В статье рассмотрена практическая сторона переноса (трансформации) нематериального актива, в частности программного продукта, из расходов будущих периодов при составлении финансовой отчетности по международным стандартам.

Ряд корректировок, которые приходится выполнять при трансформации, связаны с нематериальными активами (НМА). Это обусловлено прежде всего тем, что российский учет и учет по МСФО различаются критериями признания данного вида активов. Например, те статьи, которые в российском учете не являются НМА, в учете согласно МСФО отвечают критериям признания и, соответственно, при трансформации переводятся в состав НМА.

Так, распространенной практикой является отнесение программных продуктов (программного обеспечения), таких как программы по ведению бухгалтерского учета, справочно-правовые системы, Microsoft Office и т. д., к расходам будущих периодов. В результате актив в балансе признан, но при этом критериям признания какого-то определенного вида актива не соответствует, поэтому он и не классифицируется, в частности, как НМА и, как следствие, пользователи отчетности не видят, каким образом данный ресурс приносит доход.

Пример 1

Реклассификация НМА из расходов будущих периодов(в качестве срока полезной службы берется срок, установленный в РСБУ)

Компания «Сириус» в конце марта 2009 г. приобрела лицензионную программу «1С:Бухгалтерия». Затраты на покупку данного актива были отнесены на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и составили 40 000 руб. Каждый месяц происходило списание стоимости программы на административные расходы с кредита сч. 97 «Расходы будущих периодов». Таким образом, на 31 декабря 2007 г. сальдо на конец периода по сч. 97 составило 30 000 руб.

В российском учете объект относится к НМА в том случае, если он находится у компании на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Поэтому право на использование программного продукта, не разработанного компанией, по российскому учету не подпадает под действие ПБУ 14/2000. В соответствии же с МСФО 38 «Нематериальные активы» для признания программного обеспечения в качестве НМА требуется, чтобы объект был:

– идентифицируемым;

– используемым в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

Данным параметрам может не соответствовать программное обеспечение, купленное вместе с компьютером. В этом случае программное обеспечение входит в состав основного средства.

Но если программное обеспечение отвечает вышеназванным критериям, тогда оно может быть отнесено к НМА и в этом случае стоимость актива определяется затратами на его приобретение, а срок службы – сроком предполагаемого периода получения экономических выгод.

Таким образом, купленная компанией «Сириус» программа в соответствии с МСФО должна быть реклассифицирована в НМА компании.

Корректировки будут выглядеть следующим образом.

Реклассификация НМА из состава расходов будущих периодов: 

Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000

Кт «Расходы будущих периодов» 40 000

Дт «Расходы будущих периодов» 10 000

Кт «Нематериальные активы» (амортизация)

или

Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000

Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 10 000

Кт «Расходы будущих периодов» 30 000

Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:

Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 10 000

Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 10 000

Тогда по строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы на 31 декабря 2009 г. будет отражена в сумме 30 000 руб.

Реклассификация НМА из расходов будущих периодов должна быть основана на учетной политике, построенной по принципам МСФО и используемой в конкретной компании.

В данной учетной политике должны быть описаны:

– модель учета по себестоимости данного актива либо модель переоценки. Если НМА учитывается по модели переоценки, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок (для целей переоценки, согласно IAS 38, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок). Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости; – сроки полезной службы НМА с разбивкой по видам, например: для программного обеспечения – от 12 до 24 месяцев, для лицензий – от 24 до 46 месяцев и т. д. Поскольку определение срока полезного использования актива является субъективной оценкой, то сроки должны регулярно пересматриваться, а вместе с ними нормы и методы амортизационных отчислений.

Сроки полезной службы можно определить исходя из следующих факторов:

– ожидаемый период применения актива в компании;

– типичный жизненный цикл для аналогичных активов, определенный на основе публичной информации о них;

– технические, технологические или другие типы устаревания;

– юридические или иные ограничения на пользование активом;

– зависимость от срока полезной службы других активов компании.

На практике программы, срок службы которых составляет год и менее, не будут являться НМА, так как по сути НМА в МСФО являются долгосрочными активами, несмотря на то что это прямо не указано в IAS 38. Поэтому расходы, связанные с приобретением таких программ, будут относиться на расходы отчетного периода.

Методы амортизации должны отражать потребление компанией экономических выгод от использования актива. На практике большинство компаний использует метод равномерного начисления амортизации (линейный метод).

Также в учетной политике можно отразить, что для нематериальных активов в сумме не более 50 000 руб. срок полезной службы равен сроку полезного использования, установленного в соответствии с РСБУ.

В нашем примере срок полезного использования по МСФО соответствует сроку полезного использования по РСБУ, поэтому кредитовый оборот по сч. 97 принимается полностью в качестве амортизации.

Пример 2

Реклассификация НМА из расходов будущих периодов (в качестве срока полезной службы берется срок, установленный в соответствии с учетной политикой компании по МСФО)

Воспользуемся условием примера 1, но установим, что в соответствии с учетной политикой по МСФО компании срок полезной службы НМА для программного продукта установлен 24 месяца, а согласно РСБУ – 36 месяцев. Расчет амортизации и по МСФО, и по РСБУ производится методом равномерного начисления амортизации.

Таким образом, данный нематериальный актив в соответствии с учетом по международным стандартам самортизируется быстрее, чем в российском учете.

Корректировки будут выглядеть следующим образом.

Реклассификация НМА из состава расходов будущих периодов:

Дт «Нематериальные активы» (первоначальная стоимость) 40 000

Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 10 000

Кт «Расходы будущих периодов» 30 000

Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:

Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 10 000

Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 10 000

Расчет суммы амортизации за 2009 г. исходя из учетной политики по МСФО:

40 000 х 24 / 9 = 15 000 руб.

Корректировка амортизации в результате пересчета амортизации в соответствии с новым сроком полезного использования:

Дт «Административные расходы (расходы по амортизации НМА) 5000

Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 5000

По строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы на 31 декабря 2009 г. будет отражена уже в сумме 25 000 руб.

На практике также приходится сталкиваться с тем, что согласно ПБУ 14/2000 амортизация НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету. И, соответственно, прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания.

Например, если актив был принят на баланс 1 июля, то начать его амортизацию ПБУ 14/2000 требует только с 1 августа, несмотря на то что весь июль актив непосредственно или опосредованно участвовал в получении будущих денежных потоков компании. Поэтому в данном случае также необходимы корректировки бухгалтерских амортизационных отчислений для подготовки международной отчетности.

Пример 3

Реклассификация НМА из расходов будущих периодов при последующем учете

Воспользуемся условием примера 1.

На 1 января 2010 г. по строке «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса компании «Сириус» отражена бухгалтерская программа с остаточной стоимостью 30 000 руб.

В российском учете в течение 2010 г. по кредиту сч. 97 «Расходы будущих периодов» были отражены расходы в сумме 13 333 руб.

Расчет амортизации за 2010 г.:

40 000 / 36 х 12 = 13 333 руб.

Для отражения расходов по амортизации необходимо сделать следующие проводки.

Начисление амортизации на программный продукт в сумме, равной списанию РБП:

Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 13 333

Дт «Расходы будущих периодов» 13 333

Реклассификация расходов по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:

Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 13 333

Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 13 333

Показатели отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе на 31 декабря 2010 г. будут выглядеть следующим образом:

ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ                                                   31.12.2010

Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Первоначальная стоимость                                                        40 000

Амортизация                                                                            23 333

Остаточная стоимость                                                                16 667

ОТЧЕТ О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ                                                             31.12.2010

Общие и административные расходы

Амортизация нематериальных активов                                       13 333

В примечаниях к финансовой отчетности компании по состоянию на 31 декабря 2010 г. необходимо раскрыть информацию о НМА. Данное раскрытие может выглядеть следующим образом:

                                                                                                                             Программы                          Итого

По состоянию на 31.12.2009

Первоначальная стоимость                                                        40 000                          40 000

Накопленная амортизация                                                         10 000                          10 000

Балансовая стоимость                                                                                   30 000                          30 000

За отчетный период

Приобретение                                                                           -                                  -

Выбытие                                                                                   -                                  -

Амортизация                                                                             13 333                          13 333

По состоянию на 31.12.2010

Первоначальная стоимость                                                         40 000                          40 000

Накопленная амортизация                                                         23 333                          23 333

Балансовая стоимость                                                                                   16 667                          16 667

Пример 4

Трансформационные корректировки в ситуации полного погашения стоимости НМА

Рассмотрим ситуацию, когда актив, ранее реклассифицированный в НМА из расходов будущих периодов, полностью самортизировался. За основу возьмем пример 1. Исходя из условия бухгалтерская программа полностью спишется в 2012 г. Амортизация за 2011 г. будет равна 13 333 руб., за 2012 г. – 3334 руб.

Расчет суммы амортизации за 2012 г.:

40 000 / 36 х 3 = 3334 руб.

Тогда при трансформации необходимо будет сделать следующие корректировки.

Начисление амортизации на программный продукт в сумме, равной списанию РБП:

Кт «Нематериальные активы» (амортизация) 3334

Дт «Расходы будущих периодов» 3334

По строке «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении компании остаточная стоимость данной программы будет равна нулю.

Реклассификация расхода по амортизации НМА из прочих административных расходов в расходы по амортизации:

Дт «Административные расходы» (расходы по амортизации НМА) 3334

Кт «Административные расходы» (прочие расходы) 3334

А как быть в случае учета компьютера с программным обеспечением? Согласно правилам МСФО, если НМА может использоваться вне основного средства (в данном примере компьютера), то он признается таковым. Если же операционная система не может использоваться без компьютера, то она не будет являться НМА. Компании необходимо решить, что в этом случае более ценно: прибор или программное обеспечение – и можно ли его применять без компьютера. Если это возможно, тогда программное обеспечение относится к НМА, если нет, то к основным средствам.

На практике, для того чтобы правильно вести учет НМА и грамотно отражать их в отчетности по международным стандартам, важно, чтобы информация, предоставляемая для трансформации, была качественной, для чего она должна быть надежно оценена. Чтобы признать ресурс в качестве НМА, необходимо, чтобы он не имел материально-вещественной формы и отвечал критериям признания: идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды.