Трансформация основных средств в телекоммуникационном секторе по стандартам ГААП США

Телекоммуникационные компании являются одними из первых российских компаний, осуществивших успешное IPO на западных фондовых биржах. В настоящий момент крупнейшие мобильные операторы России используют отчетность, составленную в соответствии с ГААП США (US GAAP, Generally Accepted Accounting Principles), как базу для принятия оперативных и инвестиционных управленческих решений, основу для текущего и стратегического бюджетного планирования, базу для анализа конкурентной среды, определения своей доли на рынке.

Операторы «большой тройки» ежеквартально публикуют отчетность в соответствии с US GAAP для предоставления информации широкому кругу пользователей. Таким образом, на сегодняшний день крупнейшие компании телекоммуникационного сектора имеют успешную практику организации учетной функции, настройки бизнес-процессов с целью получения качественной отчетности по US GAAP, а также значительный практический опыт составления данной отчетности.

При трансформации отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами учета, в отчетность, составленную в соответствии с US GAAP, специалистам приходится рассчитывать достаточно большое количество корректировок, связанное с различием этих двух систем учета. Кроме того, все эти корректировки должны также учитывать отраслевую специфику телекоммуникационной отрасли. Остановимся подробнее на данных корректировках.

Телекоммуникационная отрасль относится к капиталоемким отраслям, так как значительную часть валюты баланса составляют внеоборотные активы.

Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств

Учет основных средств в системе US GAAP регулируется следующими стандартами и нормативными документами:

– FASB 2 «Учет затрат на исследования и разработки» (Accounting for Research and Development Costs);

– FASB 34 «Капитализация расходов на проценты, квалифицированные активы для капитализации процентов» (Capitalization of Interest Cost, Assets Qualifying for Interest Capitalization);

– FASB 143 «Учет обязательств по выбывающим активам» (Accounting for Asset Retirement Obligations);

– FASB 144 «Учет обесценения или выбытия внеоборотных активов» (Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets);

– FASB 13 «Учет аренды» (Accounting for Leases);

– APB 29 «Учет неденежных операций» (Accounting for Non-monetary Transactions);

– FASB 153 «Обмен внеоборотными активами» (Exchanges of Non-monetary Assets an amendment of APB Opinion 29);

– APB 21.8 «Проценты по дебиторской и кредиторской задолженности; векселя, полученные и выпущенные в неденежных операциях» (Interest on Receivables and Payables, Note received or issued in a non-cash transaction);

– APB 12.5 «Отражение амортизации основных средств и нематериальных активов» (Omnibus Opinion, Disclosure of Depreciable Assets and Depreciation).

В России этот участок регламентирован ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н).

Согласно US GAAP к основным средствам относятся материальные объекты имущества компании, приносящие экономическую пользу и используемые в производстве или при оказании услуг компании в течение срока, превышающего один год.

Определены следующие критерии отнесения активов к основным средствам:

– Стоимость актива можно достоверно определить.

– Актив должен быть источником будущих экономических выгод для компании.

– Срок полезного использования превышает один год.

– Актив и прибыль от его использования принадлежат компании (активы, используемые по договору финансовой аренды, не принадлежат компании, но учитываются в составе основных средств). При этом определяющим является не юридическое право собственности, а контроль над экономической выгодой от использования актива.

Стоимость приобретения включает в себя все непосредственно относящиеся к приобретению конкретного актива фактические затраты по его приобретению и доведению до состояния, пригодного к использованию.

В стоимость приобретения включаются, как правило, следующие виды расходов:

– покупная цена (в т. ч. все невозмещаемые налоги, таможенные пошлины и т. д.) за минусом торговых скидок, возвратов платежей и прочих подобных вычетов;

– прочие прямые затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию (транспортировка, монтаж, затраты на подготовку площадки и установку, стоимость информационных, консультационных и прочих профессиональных услуг (архитекторов, инженеров, нотариуса и т. д.), затраты на необходимую сертификацию и государственную регистрацию; вспомогательные материалы; вознаграждения посредникам).

Рассмотрим формирование первоначальной стоимости основного средства на примере базовой станции (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о стоимости инвестиционного объекта Базовая станция

Порядок пересчета первоначальной стоимости основных средств в валюту отчетности

Если функциональной валютой компании является рубль, а валютой отчетности – доллар США, в отчетности US GAAP основные средства отражаются по исторической стоимости, т. е. по стоимости приобретения ОС, переведенной в доллары США по курсу на дату приобретения (FAS 52 Foreign Currency Translation).

Рассмотрим формирование первоначальной стоимости основного средства в долларовом эквиваленте на примере базовой станции (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о стоимости инвестиционного объекта
Базовая станция

Следовательно, в случае если функциональной валютой компании является рубль, а валютой отчетности является доллар, компании вынуждены при трансформации отчетности параллельно с данными РСБУ вести базу учета основных средств по US GAAP в долларовом эквиваленте.

Порядок амортизации основных средств

Если основное средство состоит из нескольких компонентов, имеющих одинаковый срок службы, то они учитываются как один инвентарный объект. Для единообразия ведения учета во всех компаниях холдинга в учетной политике может быть закреплено: «Под базовой станцией понимаются источники питания (аккумуляторные батареи), антенно-фидерная система и кабинет базовой станции». Вспомогательное оборудование, например кондиционеры, отражается в составе основных средств в виде отдельных инвентарных объектов (см. табл. 1).

Однако если основное средство состоит из нескольких компонентов, имеющих разный срок экономической службы, то они учитываются как различные инвентарные объекты. Амортизационные отчисления должны рассчитываться для каждого существенного компонента объекта основных средств отдельно. Например, офисное здание может состоять из нескольких компонентов: здание, лифт, система пожаротушения, система видеонаблюдения и т. д.

Согласно требованиям US GAAP амортизация основных средств должна начинаться с момента, когда актив готов к использованию, а согласно российским правилам учета – с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Это еще раз обосновывает необходимость ведения отдельной базы по учету основных средств согласно US GAAP.

Следовательно, в учетной политике по US GAAP желательно описать процедуру определения момента завершения формирования первоначальной стоимости базовой станции. Например: «Моментом завершения формирования первоначальной стоимости базовой станции признается момент сдачи смонтированной и протестированной базовой станции отделом развития сети отделу эксплуатации сети. С данного момента должна начинаться амортизация основных средств».

Большинство телекоммуникационных компаний начисляет амортизацию основных средств по US GAAP линейным способом, исходя из сроков полезного использования каждой группы основных средств, которые рассчитываются на основе следующих факторов:

– ожидаемый срок службы ОС;

– ожидаемый физический износ ОС, который зависит от факторов производства и эксплуатации ОС;

– техническое устаревание ОС в силу перемен или улучшений в производственном процессе или изменений рыночного спроса на продукт или услуги, предоставляемые данным ОС;

– юридические и другие ограничения на использование ОС, такие, например, как срок окончания соответствующего договора операционного лизинга.

Данные сроки и метод начисления амортизации утверждаются руководством компании в учетной политике по US GAAP.

Примерный перечень сроков амортизации основных средств для телекоммуникационного предприятия по US GAAP представлен в табл. 3.

Приведенные ниже сроки службы являются лишь примерными. В каждом конкретном случае компания должна определить оптимальный срок службы и метод амортизации своих основных средств, учитывая специфику их использования.

Таблица 3

Примерный перечень сроков амортизации основных средств для телекоммуникационного предприятия по US GAAP

При наличии фактов (работа в многосменном режиме, в условиях агрессивной окружающей среды и прочие факторы), которые свидетельствуют о сроке полезного использования того или иного актива, отличном от срока из таблицы норм амортизации по US GAAP, необходимо устанавливать индивидуальную ставку амортизации. Порядок согласования данных ставок разъясняется в учетной политике компании.

Например, если внутренним приказом компании установлено, что автомобиль генерального директора подлежит обязательной замене каждые 2 года путем обмена по системе trade-in на новый, то срок экономической службы именно по данному автомобилю будет составлять 2 года.

Срок службы основных средств должен периодически пересматриваться. В случае если оценка срока службы значительно отличается от предыдущих расчетов, срок службы и амортизационные отчисления за текущий и следующие периоды корректируются. Данные корректировки осуществляются согласно процедурам, применяемым при изменении учетных оценок (changes in accounting estimate).

Таким образом, эти изменения отражаются в последующих периодах, т. е. перспективно, и не влияют на величину нераспределенной прибыли на начало отчетного периода.

Сроки амортизации основных средств в РСБУ большинство телекоммуникационных компаний в целях сближения бухгалтерского (ПБУ 6/01) и налогового учета (статья 258 главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организации»), минимизации рисков при расчете налогооблагаемой базы для налога на имущество (глава 30 Налогового кодекса РФ) устанавливает исходя из норм, указанных в Постановлении Правительства РФ № 1 от 1.01.02 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Соответственно, сроки амортизации объектов в РСБУ и US GAAP очень часто не совпадают. Например, административное здание по правилам US GAAP может иметь срок экономической службы 50 лет, по правилам РСБУ – обычно 30 лет (Постановление Правительства РФ № 1 от 1.01.02 г. – 10-я группа).

Несовпадение сроков амортизации приводит к следующим трансформационным корректировкам:

1. По состоянию на начало отчетного периода всю накопленную за предыдущие периоды амортизацию по РСБУ необходимо откорректировать в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Нераспределенная прибыль»

2. На величину амортизации основных средств по данным РСБУ, начисленной за текущий отчетный период:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Расходы периода» (себестоимость услуг, коммерческие и административные расходы)

3. По состоянию на начало отчетного периода всю накопленную за предыдущие периоды амортизацию по US GAAP в долларовом эквиваленте:

Дт «Нераспределенная прибыль»

Кт «Накопленная амортизация»

4. На величину амортизации основных средств по данным US GAAP в долларовом эквиваленте, начисленной за текущий отчетный период:

Дт «Расходы периода» (себестоимость услуг, коммерческие и административные расходы)

Кт «Накопленная амортизация»

Трансформационные поправки по учету основных средств стоимостью не более 20 000 руб.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью не более 20 000 руб. могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов и, следовательно, списываться на затраты не путем начисления амортизации, а единовременно в момент отпуска в производство. Большинство компаний в целях сближения РСБУ и налогового учета (статья 256 части второй Налогового кодекса РФ) указывают на данное право в учетной политике по РСБУ.

В US GAAP стоимостный критерий признания основных средств отсутствует. Следовательно, возникает необходимость трансформационной поправки.

В телекоммуникационной отрасли к основным средствам стоимостью до 20 000 руб. за единицу в основном относятся: компьютерное оборудование, офисная мебель, контрольно-кассовые аппараты, торговое оборудование (витрины, стенды, стойки продавцов), служебные радиотелефоны.

Отпуск данных объектов в производство и списание на затраты в РСБУ, как правило, происходят в месяце их поступления на предприятие. Затраты по данным объектам, исходя из сферы их использования, относятся либо на счет 26 «Административные расходы» (офисное оборудование, служебные радиотелефоны), либо на счет 44 «Расходы на продажу» (торговое оборудование, ККМ, счетчики купюр, детекторы купюр, компьютерная техника, установленная в отделе продаж).

Следовательно, в соответствии с US GAAP необходимо восстановить на балансе списанные объекты в составе основных средств, уменьшить текущие административные расходы и расходы на продажу и начислить амортизацию по данным объектам основных средств.

Трансформационные корректировки:

1.

Дт «Основные средства»

Кт «Административные расходы»

Кт «Расходы на продажу»

2.

Дт «Расходы на амортизацию»

Кт «Накопленная амортизация»

В случае несущественности суммы амортизации по основным средствам стоимостью до 20 000 руб. в учетной политике по US GAAP можно закрепить 100%-ное начисление амортизации по данным основным средствам в момент готовности актива к использованию. В противном случае необходимо будет вести отдельную базу данных основных средств, помесячно начислять по ним амортизацию и делать трансформационную поправку 2.

Рассмотрим данную поправку на конкретном примере.

ПРИМЕР 1

1 февраля 2008 г. поступил на склад компании и выдан административному директору в служебное пользование мобильный телефон Nokia N 95 стоимостью 14 000 руб. Курс ЦБ РФ доллара на 1.02.08 – 24,4262. Согласно учетной политике по US GAAP амортизация служебных радиотелефонов осуществляется линейным методом, срок их экономической службы 3 года (см. табл. 3).

Как данная операция будет отражена в отчетности по РСБУ и по US GAAP в феврале 2008 г.?

В РСБУ данная операция будет отражена следующим образом.

1. Оприходован телефон на склад компании:

Дт 10 «Материалы»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 14 000 руб.

2. Отпущен телефон со склада в служебное пользование:

Дт 26 «Административные расходы»

Кт 10 «Материалы» 14 000 руб.

Трансформационные поправки в целях составления отчетности по US GAAP:

1.

Дт «Основные средства»

Кт «Административные расходы» 14 000 руб. (573,16 дол.)

2. Начисление амортизации за февраль 2008 г.:

Дт «Административные расходы»

Кт «Накопленная амортизация» 14 000 руб. / 36 месяцев = 389 руб. (573,16 дол. / 36 месяцев = 16 дол.)

Следует отметить, что телекоммуникационные компании выделяют расходы на амортизацию в отчете о совокупном доходе отдельной строкой, в целях облегчения расчета в дальнейшем одного из ключевых биржевых показателей EBITDA (earnings before interest, taxes, deprecation and amortization – прибыль до налогов, процентов и амортизации).

Следовательно, вышеуказанная корректировка по амортизации (пример 1) приведет к увеличению показателя EBITDA.

Порядок учета неотделимых улучшений в арендованное имущество

Компании телекоммуникационного сектора несут достаточно большие затраты по неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Арендуя помещения для размещения базовых станций у различных контрагентов, сотовые операторы вынуждены производить улучшения данных помещений исходя из норм, необходимых для размещения оборудования (например, прокладка в стенах электрического кабеля, установка железной двери, перестройка стен и т. д.). Согласно US GAAP данные затраты капитализируются и подлежат амортизации.

Улучшение арендованного имущества амортизируется в US GAAP в течение наименьшего из сроков:

– срока аренды соответствующего имущества;

– срока полезной эксплуатации улучшения арендованного имущества.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Таким образом, подход к учету неотделимых улучшений в арендованное имущество в двух системах учета совпадает.

Трансформационные поправки по учету обесценения основных средств.
Порядок учета модернизации и реконструкции основных средств

В соответствии с FASB Statement 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets на каждую отчетную дату компания должна проверить наличие признаков, указывающих на уменьшение стоимости имеющихся у нее долгосрочных активов, т. е. на обесценение. Обесценение возникает в случае, когда балансовая стоимость внеоборотного актива превышает его справедливую стоимость.

Следующие события и обстоятельства могут свидетельствовать о необходимости признания обесценения:

– значительное изменение степени использования актива или его физического состояния;

– значительное уменьшение рыночной стоимости актива;

– значительные неблагоприятные изменения законодательства или экономической среды;

– значительные изменения в технологии или бизнесе;

– прочие.

Убыток от обесценения должен быть признан, только если балансовая стоимость актива невозмещаема и превышает его справедливую стоимость. Балансовая стоимость актива будет признана невозмещаемой, если она превышает сумму недисконтированных денежных потоков, ожидаемых от использования и последующего выбытия актива (или группы активов).

В качестве справедливой стоимости в данном случае используется текущая рыночная стоимость. В случаях когда такую стоимость невозможно достоверно определить (например, при помощи экспертной оценки либо публикуемых рыночных цен), справедливая стоимость определяется путем недисконтированных денежных потоков от использования данного актива или группы активов.

После отражения убытка от обесценения в качестве расходов текущего периода справедливая стоимость актива является его новой исторической стоимостью, которая подлежит амортизации на протяжении оставшегося срока использования актива.

Переоценка и восстановление изначальной стоимости актива (т. е. до обесценения) впоследствии запрещена.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 «стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств».

Таким образом, российские правила бухгалтерского учета не предусматривают проведения теста на обесценение на каждую отчетную дату.

Соответственно, трансформационная поправка будет выглядеть следующим образом:

Дт «Убытки от обесценения»

Кт «Основные средства»

Кроме того, следует обратить внимание, что пункты 14 и 15 ПБУ 6/01 предусматривают возможность проведения ежегодной переоценки основных средств. В то время как US GAAP переоценка основных средств не предусмотрена.

Затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации основных средств подлежат капитализации и увеличивают стоимость объекта основных средств как в соответствии с РСБУ, так и в соответствии с US GAAP. Кроме того, обе системы учета предусматривают в данном случае пересмотр срока экономической службы объекта.

Затраты, не ведущие к продлению срока эксплуатации или повышению производительности ОС (ремонт, техническое обслуживание), считаются текущими расходами и списываются на результат текущего периода как в соответствии с US GAAP, так и в соответствии с РСБУ.

Рассмотрим процесс обесценения и капитального ремонта основных средств на практическом примере.

ПРИМЕР 2

Автомобиль Ford балансовой стоимостью 600 000 руб. попал в аварию. В результате даже после полного капитального ремонта данного автомобиля на сумму 150 000 руб. его рыночная стоимость составит 500 000 руб.

Затраты на капитальный ремонт в соответствии с US GAAP относятся на расходы текущего периода:

Дт «Расходы на ремонт»

Кт «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 150 000 руб.

Кроме того, в соответствии с US GAAP необходимо отразить обесценение автомобиля на 100 000 руб.:

Дт «Убытки от обесценения»

Кт «Основные средства» 100 000 руб.

В случае уменьшения срока экономической службы автомобиля в соответствии с US GAAP необходимо пересмотреть срок амортизации данного основного средства.

В соответствии с российскими правилами учета этот факт хозяйственной деятельности будет отражен только одной операцией по начислению затрат на капитальный ремонт, что делает данную отчетность менее достоверной по сравнению с US GAAP.

В соответствии с РСБУ:

Дт 26 «Административные расходы» (расходы на ремонт)

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 150 000 руб.

В табл. 4 приведен обобщающий пример отдельной базы по учету основных средств в долларовом эквиваленте согласно US GAAP.

Таблица 4

Основные средства по состоянию на 31.01.2008