Практика трансформации отчетности в формат МСФО

Автор публикации

Богопольский Александр Борисович

CPA, MBA

Как известно, МСФО регулируют составление финансовой отчетности и не требуют ведения учета «в соответствии с МСФО». То есть они описывают только правила подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Так, стандарты предписывают и разъясняют вопросы признания, измерения и раскрытия различных статей отчетности – бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств и примечаний.

Поэтому компания может вести учет по национальным стандартам, а далее, на каждую отчетную дату, вносить поправки (корректировки) для подготовки финансовой отчетности по МСФО. Этот процесс называется трансформацией отчетности по МСФО, и он наиболее часто используется на практике.

В целом можно говорить о трех способах подготовки финансовой отчетности по МСФО:

1. Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации).
2. Трансформация внутри учетной системы (когда в нее встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации, как автоматические, так и «ручные»).
3. Параллельное ведение учета.

Трансформация – это процедура, которая проводится по состоянию на отчетную дату и включает в себя все корректировки, необходимые для перекладки показателей финансовой отчетности, подготовленной по национальным стандартам учета, в формат МСФО с учетом соответствующих принципов признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности.

Параллельный учет – это непрерывный процесс, который не зависит от подготовки российской бухгалтерской отчетности. При трансформации – так как не налажен параллельный учет по МСФО – нет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчетными датами периоды.

Трансформация возможна только после того, как составлена российская отчетность, что увеличивает время, необходимое для получения отчетности по МСФО. При трансформации точность данных отчетности по МСФО часто снижается, поскольку в ее процессе корректируются только так называемые существенные статьи и используется множество оценочных суждений и профессиональное суждение (например, различные начисления без первичных документов, размер обесценения активов, определение справедливой стоимости при отсутствии ликвидного рынка для данного вида активов и т. д.).

Каждый способ подготовки отчетности имеет свои преимущества и недостатки: 

Таким образом, ведение учета по МСФО – это внутреннее дело каждой компании и никак не регламентируется стандартами. Они дают бухгалтеру лишь общее руководство к действию, без конкретных методик с типовыми проводками или «плана счетов МСФО».

Компания должна самостоятельно разработать и затем постоянно придерживаться определенной учетной политики для подготовки отчетности по МСФО (ее также можно использовать как основу для разработки плана счетов по МСФО).

№ 04/2009

Основы трансформации

Рассмотрим принципы организации основной трансформационной таблицы при повторяющемся процессе трансформации (независимо от того, организован процесс внутри или вне учетной системы): 

Расчет поправок и различные реклассификации по МСФО могут требовать дополнительной информации. 

Первоначальный переход на МСФО

Как показывает практика, первоначальное применение МСФО может быть сложнее, чем регулярный и повторяющийся каждый учетный цикл «последующий» процесс трансформации.

При первоначальном переходе на МСФО необходимо применять правила специального стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который требует полного ретроспективного подхода (т. е. как если бы МСФО применялись данной компанией всегда).

Для этого потребуется:

1. Признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО.
2. Прекратить признание всех активов и обязательств, признание которых запрещено МСФО.
3. Перегруппировать (реклассифицировать) все статьи отчетности в соответствии с МСФО.
4. Переоценить все активы и обязательства согласно МСФО. 

При первоначальном переходе на МСФО все корректировки делаются на нераспределенной прибыли на дату перехода (на входящем балансе). Датой перехода на МСФО считается дата за два года до отчетной даты. Точное определение даты перехода в стандарте МСФО (IFRS) 1 следующее: «начало самого раннего периода, по которому компания представляет полную сравнительную информацию по МСФО в своей первой МСФО-отчетности».

Например, если компания будет впервые составлять свою отчетность по МСФО по состоянию на 31 декабря 2007 г., то датой перехода на МСФО считается 1 января 2006 г. Вступительный баланс по МСФО (в данном примере на 1 января 2006 г.) не публикуется «на лице» отчетов, но раскрывается в примечаниях.

МСФО требуют представления всех статей с их соответствующими сравнительными данными за прошлый период как «на лице» отчетов, так и в примечаниях. Ни одна цифра не может быть представлена без ее сопровождения подобной информацией за прошлый аналогичный период (соответственно год, полугодие или квартал).

Кроме того, необходимо помнить, что требуется использовать единую учетную политику для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.

Итак, суммируем основные шаги, которые должны быть предприняты компанией для успешного системного перехода на МСФО: 

1. Учетная политика должна соответствовать стандартам, действующим на конечную дату отчетного периода в первой отчетности по МСФО (в данном примере учетная политика должна соответствовать МСФО, действующим на 31 декабря 2007 г., а не предыдущим версиям тех же стандартов).
2. Компания должна подготовить сравнительный бухгалтерский баланс по МСФО для целей включения в отчетность, впервые подготовленную по МСФО, и эта сравнительная информация должна полностью соответствовать МСФО (в нашем примере это будет 1 января 2006 г., поскольку компания выбрала предоставление минимально требуемой сравнительной информации согласно МСФО (IAS) 1 – только за один год). Однако иногда (например, для публичных компаний либо по запросам банков или инвесторов) некоторым компаниям нужно готовить информацию по МСФО за три года (т. е. когда, например, в отчет о прибылях и убытках включают два прошлых сравнительных периода, а не один).
3. Компания должна использовать выбранную политику и выбранные методы оценки для признания всех статей финансовой отчетности на дату перехода.
4. Выбранная учетная политика должна применяться во всех представленных периодах. 

Исключения при первоначальном применении МСФО

МСФО разрешают применять «добровольные исключения» из ретроспективного подхода МСФО (IFRS) 1, не забывая при этом, что основным правилом все же является полный ретроспективный подход. Такие исключения могут применяться, например, в следующих областях:

• объединение бизнесов;
• справедливая стоимость как предполагаемая стоимость;
• совокупная трансляционная разница по иностранной валюте;
• вознаграждения работникам;
• комбинированные финансовые инструменты;
• дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия.

Кроме того, предусмотрены «обязательные исключения» из ретроспективного подхода, например:

• учет хеджирования;
• прекращения признания финансовых активов и обязательств;
• оценки. 

Этапы трансформации

Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:

1. Перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по РСБУ, в статьи отчетности по МСФО.
2. Получение дополнительной информации, необходимой для трансформации, в дополнение к использованной на этапе 1.
3. Внесение поправок в отчетность по РСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках.
4. Подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности. 

Начать работу (обычно в электронных таблицах Excel) рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (баланс, ОПУ) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.

Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т. е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).

Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам – остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате – выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО. 

Типовые корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО

Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) – из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров. 

Основные средства

1. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
3. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
4. Учитывается обесценение основных средств.
5. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:

– модернизации;

– обязательства по демонтажу оборудования;

– доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;

– анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы);

– различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений). 

Финансовые инструменты

1. Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена
2. (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики).
3. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой
4. стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
5. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
6. Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости.
7. Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
8. Реклассификация финансовых вложений. 

Запасы

Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам – создание 100%-ногорезерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).

Обязательства

1. Исходя из профессионального суждения сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
2. Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это все-таки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
3. Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
4. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую). 

 Выручка

1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
4. Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности клиентов. 

Трансформационные корректировки: особенности последующих периодов 

Необходимо помнить: начиная со второго периода составления отчетности по МСФО часть корректировок имеет специфику из-за того, что подобные корректировки уже были сделаны в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к российской отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).

Так, некоторые корректировки, обычно влияющие напрямую на ОПУ, будут иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через РСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», – это так называемые повторяющиеся корректировки (например, на инфлирование капитала, внесенного в уставный фонд в периоды гиперинфляции). 

Нематериальные активы

1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО – по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
2. Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).
4. В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний (включая расчет изначальной суммы гудвилла). 

Отложенные налоги

1. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета.
2. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
3. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале). 

Денежные средства и денежные эквиваленты

1. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения).
2. Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) – реклассификация в «Административные расходы».
3. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней – реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты». 

Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО

1. Ускорение (по сравнению с РСБУ) перевода из НЗС в основные средства.
2. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
3. Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
4. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
5. Отложенное признание выручки.
6. Откладывание себестоимости продаж.
7. Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
8. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
9. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
10. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной ДЗ).
11. Дисконтирование долгосрочной ДЗ и соответствующей выручки.
12. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
13. Реклассификация статей отчетности (например, между КЗ и начисленными обязательствами).
14. Начисление резервов переоценки.
15. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
16. Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
17. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
18. Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
19. Реклассификация по сделке репо.
20. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
21. Отложенные финансовые расходы.
22. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
23. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО 29.
24. Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
25. Программы лояльности клиентов.
26. Реклассификация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
27. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
28. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
29. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
30. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
31. Пенсионные обязательства.
32. Расчет отложенных налогов.
33. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).