Учет запасных частей, тары и резервного оборудования – запасы или основные средства?
Автор публикации
Мусина Алиса Дмитриевна
руководитель отдела внутреннего контроля и методологии ООО «Нидан Соки» , Coca Cola.
Несмотря на то что классификация объектов основных средств кажется на первый взгляд очевидной, на деле нередко оказывается, что существует много вопросов с их признанием. Все дело в неоднозначности критериев признания основных средств и связи критериев с самим определением. Попробуем разобраться, в чем же особенности признания основных средств.
Определения и критерии
|
Основные средства — это материальные активы, которые: a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров |
В соответствии с п. 7 МСФО (IAS) 16 объект признается в качестве актива только в том случае, когда:
1) вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные со статьей, будут получены организацией;
2) первоначальная стоимость статьи может быть надежно оценена.
При невыполнении определения и критериев объект не может быть признан основным средством и признается либо запасом, либо расходом текущего периода. Однако на практике компании применяют также еще один — стоимостный критерий при признании объектов основных средств. Сами стандарты не содержат понятия стоимостного критерия. Стоимостный критерий родом из п. 31 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно ему выполнения компанией конкретного требования какого-либо МСФО по раскрытию информации не требуется, если соответствующая информация не является существенной. При этом порог существенности для целей признания основных средств по МСФО компания определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике.
Также хотелось бы отметить, что применение стоимостного критерия дает возможность сблизить учет по МСФО и РСБУ, ведь в российских стандартах стоимостный критерий закреплен законодательно.
Однако стоимостный критерий применительно к одному активу не всегда однозначно работает. Дело в том, что в тех случаях, когда малоценные объекты в общей массе составляют существенную сумму и если срок использования данных малоценных объектов превышает 1 год, они не должны признаваться в расходах, а признаются на балансе. Таким образом, порядок применения стоимостного критерия в том или ином случае разнится.
Как мы видим, на первый взгляд стандарты и учетная политика дают нам надежный ориентир по порядку признания основных средств. Однако не все так просто.
Когда классифицировать актив?
Каждая компания должна корректно классифицировать объект в момент его поступления. Для классификации используются определение основного средства, принципы признания и профессиональное суждение. При признании объекта, как правило, также применяются учетная политика МСФО в той части, которая определяет сроки использования тех или иных групп основных средств, и порог существенности — минимальная стоимость признания актива как основного средства.
Как классифицировать объект?
Начинать нужно с тестирования объекта на соответствие определению актива, классифицируемого как основное средство, т. е. необходимо понять, для каких целей актив приобретается, а также определить срок его использования. Цель приобретения и технический срок эксплуатации, как правило, уточняются у технических специалистов или куратора договора приобретения актива. Если хотя бы один из двух пунктов определения не выполняется, то можно сразу отказаться от признания основного средства в балансе. Однако объект может оказаться запасом, и в этом случае тестировать критерии признания актива все равно нужно.
Оценка критерия 1. Вероятные будущие экономические выгоды.
Конечная цель приобретения любого актива любой организацией — это прямое или косвенное увеличение прибыльности компании (путем экономии или реальной отдачи денежных средств). Примерами могут служить: увеличение объема продаж в результате открытия нового офиса; выпуск новой линейки продукции и, как результат, запуск новой производственной линии; организация безопасности сотрудников за счет установки систем безопасности; экономия электричества за счет покупки современного экономичного оборудования на заводе и т. п. Бизнес обычно не приобретает объекты, если отсутствует вероятность того, что отдачи от этого приобретения не будет.
При оценке данного критерия нужно в первую очередь обращать внимание на вероятность. Вероятность, как известно, — оценка очень субъективная. Однако она поддается математическому исчислению. Как правило, в случае крупных инвестиционных проектов ведется детальная оценка денежных потоков, и вероятность получения прибыльности имеет не только согласованное бизнесом числовое значение в виде чистой приведенной стоимости (NPV) или иного показателя, но и сроки обратного притока денежных средств (окупаемости). При приобретении небольших объектов прибыльность не всегда считается или не всегда считается корректно. А в некоторых компаниях приобретение объекта не всегда проходит должные уровни согласования, т. е. может стать неожиданностью для бизнеса. Поэтому не всегда менеджмент готов дать специалисту по МСФО корректную оценку вероятности будущих экономических выгод и оценку рисков, связанных с приобретением данного актива.
При этом специалисту по МСФО напрямую не может помочь и стандарт. В стандарте МСФО (IAS) 161 не дано определение вероятности и не указано, при какой доле вероятности будущих денежных потоков мы можем считать актив объектом основных средств, а при какой — нет. Поэтому при отсутствии иных данных можно использовать собственное профессиональное суждение, а также другие стандарты, например МСФО (IAS) 37, для определения значения вероятности. При формировании профессионального суждения необходимо принять во внимание все известные факты, касающиеся сделки на дату признания актива.
Критерий 2. Надежная оценка.
Данный критерий довольно прост на практике. При любом приобретении актива возникает двухсторонний контракт, в котором указывается стоимость приобретения. Проблемы надежной оценки могут возникнуть только в случае каких-либо уникальных по своей сути объектов, которые не имеют аналогов на рынке. Однако на практике данные случаи встречаются крайне редко.
Сложные примеры признания объектов в качестве основных средств
Пример 1
Классификация запасных частей в качестве запасов/расходов текущего периода
Согласно п. 12 МСФО (IAS) 16 компания не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе показателя «прибыль/убыток» по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят главным образом из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать затраты на приобретение мелких комплектующих (запасных) частей. На практике данные затраты называются «затратами на ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств. В данном случае отличий от РСБУ никаких нет и корректировок, как правило, делать не нужно.
Однако не всегда запасные части учитываются первоначально в качестве запасов и списываются в дальнейшем на ремонт. Такие объекты учета, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование, признаются в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 16, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие объекты классифицируются как запасы (п. 8 МСФО (IAS) 16). То есть запчасти могут быть оприходованы на балансе как основные средства в случае, если они соответствуют критериям основных средств. При этом в ПБУ 6/01 такой оговорки нет, поэтому рассчитывать на корректные данные в РСБУ в этой части не приходится. Если у компании имеются запасные части, резервное и вспомогательное оборудование, которые соответствуют критериям основных средств МСФО, нужно быть готовым к тому, что придется проанализировать его признание и, возможно, сделать корректировки.
Пример 2
Классификация запасных частей в качестве основных средств
Был приобретен объект основных средств, в состав которого входят заменяемые части. Вместе с этим объектом дополнительно к нему приобретена заменяемая запасная часть существенной стоимости и со сроком использования более 1 года. В этом случае согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 на баланс принимаются два объекта основных средств: сам объект и запасная часть для него. Амортизироваться они начнут одновременно. В данном случае критерий признания 1 выполняется: очевидно, что компания несет затраты на приобретение запчасти с целью получения будущих экономических выгод (беспрерывной работы, снижения производственных рисков и т. п.). Критерий 2 тоже выполняется (стоимость определена). Определение основного средства также выполнено, так как стоимость существенна и сроки использования превышают 1 год.
Подход единовременного признания при передаче в производство не касается запасных частей, требующих регулярной замены. Это отражено в п. 13 МСФО (IAS) 16.
Так, в п. 13 приведены следующие примеры замены частей: печь требует смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например сиденья или бортовая кухня, подлежит неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Почему замена этих объектов не может учитываться как обычный ремонт? Замена означает установку вместо какой-либо части объекта новой, аналогичной заменяемой по своим качественным характеристикам. Необходимость замены обусловлена несовпадением сроков полезной службы объекта в целом и отдельных его частей. Объект может служить 20 лет, а какая-либо его часть — только 5 лет. В этих случаях организация должна признать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, а в расходы списывать заменяемый (старый) объект. Данные затраты полностью соответствуют критерию 1: без сомнения, организация их несет с целью получения будущих экономических выгод, иногда даже с целью увеличения производительности эксплуатируемого объекта. При этом критерий 2 также в данном случае поддается оценке — по стоимости понесения затрат.
Данный критерий практически всегда включается как элемент описания учетной политики по основным средствам. Пример представления может быть следующим:
|
В случае если объект основных средств состоит из отдельных компонентов с различными сроками полезной службы, каждый из них учитывается как отдельный объект (компонент) основных средств. Затраты, связанные с заменой компонента объекта основных средств, увеличивают балансовую стоимость этого объекта в случае, когда существует высокая вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом, и его стоимость можно надежно оценить. При этом балансовая стоимость заменяемого компонента списывается. |
Пример 3
Тара
Обычно в случае тары несущественной стоимости проблем с классификацией не бывает. Ее единовременно признают в расходах периода, как правило, не стараясь особо вести ее корректный балансовый учет. Однако бывают случаи, когда тара используется в течение периода, превышающего 1 год, и имеет достаточно существенную стоимость. Примерами могут служить пивные кеги, применяемые в пивоваренной промышленности для перевозки и хранения разливного пива. В этом случае опять встает вопрос классификации: является ли эта тара основным средством или запасом?
Для такого рода активов подходит определение вспомогательного оборудования. Данное оборудование признается в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 16, если оно отвечает определению основных средств. В противном случае оно классифицируется как запасы (п. 8 МСФО (IAS) 16).
В данном случае признание тары как объекта основных средств в РСБУ при выполнении критериев п. 4 ПБУ 6/01 часто совпадает с учетом по МСФО. Однако в учете по РСБУ тара стоимостью менее 40 000 руб. признается как малоценное основное средство.
Пример 4
Резервное оборудование
Классификация резервного оборудования также описана в п. 8 МСФО (IAS) 16. Примером такого оборудования может быть резервный электрический генератор или дополнительный резервный насос в цехе. Резервное оборудование приобретается для обеспечения бесперебойной работы производственной цепи, снижения рисков каких-либо простоев. При этом резервный объект, как правило, не работает, поскольку он будет использован только в том случае, если другой объект сломается, что, в принципе, является маловероятным событием. Поэтому при признании резервного оборудования часто возникает вопрос: а стоит ли его признавать объектом основных средств, ведь не совсем понятно, какие будущие экономические выгоды он приносит, т. е. выполняется ли критерий 1 в данном случае? Мы не будем рассматривать вариант, когда обязанность установки резервного оборудования может быть установлена в законодательном порядке (например, на объектах ЖКХ, социальной сферы наличие дополнительного электрического генератора может быть обязательным). Вероятность того, что организация получит будущие экономические выгоды ввиду того, что она приобрела резервное оборудование, существует в любом случае. Во-первых, наличие резервного оборудования снижает риски операционных убытков, таких как простой сотрудников на производстве в случае поломки основного оборудования или порча сырья в результате этих простоев. Во-вторых, в некоторых случаях резервное оборудование обеспечивает безопасность — контролируемость вредных выбросов в случае чрезвычайной поломки основного оборудования, рисков угроз здоровью и безопасности сотрудников и т. п. В-третьих, наличие резервного оборудования может положительно влиять на имидж компании, что тоже сказывается исключительно в ее пользу. Таким образом, данные объекты удовлетворяют первому критерию признания, и если:
• существует их надежная оценка;
• объекты соответствуют определению основного средства,
то они должны быть признаны на балансе в качестве объектов основных средств.
При сравнении учета резервного оборудования по МСФО и РСБУ могут быть разные ситуации. Согласно ПБУ 6/01 резервное оборудование должно признаваться по аналогии со стандартами МСФО. Однако на практике резервное оборудование может учитываться по РСБУ ошибочно. Например, оно может учитываться в соответствии с налоговым учетом (с целью сближения бухгалтерского и налогового учета), либо быть отправленным на консервацию, либо просто быть не введенным в эксплуатацию. Поэтому корректировки по резервному оборудованию очень многочисленны.
Действия по результатам оценки
После того как выполнены все шаги по оценке того или иного объекта, необходимо скорректировать данные, отраженные в РСБУ. В РСБУ признание основных средств на практике довольно просто: в составе основных средств признаются объекты стоимостью выше 40 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев2. До тех пор пока оценка бухгалтерией не будет проводиться путем глубокого анализа критериев ПБУ 6/01, корректировки по МСФО будут возникать регулярно.
Итак, трансформационные корректировки могут возникать в сторону уменьшения стоимости основных средств, учтенных по РСБУ:
• при списании объектов в расходы периода в связи с несоответствием критериям основных средств МСФО (дебет статьи прибылей и убытков, дебет счета «Накопленная амортизация» и кредит счета «Основные средства»). При этом списывается балансовая стоимость объекта в оценке РСБУ;
• реклассе неверно признанных объектов основных средств в РСБУ и признание их в качестве запасов (кредит счета «Основные средства», дебет счета «Запасы», дебет счета «Накопленная амортизация»). При этом списывается балансовая стоимость объекта в оценке РСБУ.
Также трансформационные корректировки могут возникать в сторону увеличения стоимости основных средств, признанных в РСБУ:
• при восстановлении излишне списанных малоценных объектов основных средств на балансе (дебет счета «Основные средства» и кредит счета «Прибыли и убытки», куда были списаны малоценные основные средства);
• реклассе запасных частей (или тары) и признании их в качестве основных средств на балансе МСФО (дебет счета «Основные средства», кредит счета «Запасы»).
Заключение
Все многообразие видов основных средств, природа их стоимости, комплектность дают большой простор для профессиональных суждений. Именно поэтому в любой организации, формирующей отчетность по МСФО посредством трансформации, встретятся те или иные корректировки по основным средствам. В данной статье мы постарались раскрыть самые сложные моменты, связанные с признанием основных средств и представлением их в отчетности.
[1] При этом в других стандартах дается числовое разграничение. Например, в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» вероятным считается событие «с большей вероятностью, нежели обратное» (т. е. с вероятностью более 50 %).
[2] Справедливости ради стоит сказать, что критерии в п. 4 ПБУ 6/01 следующие, но на практике они практически никогда не оцениваются бухгалтерами:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.