Трансформационные корректировки по участку «Финансовая аренда» у арендатора актива

Автор публикации

Аникин Павел Алексеевич

директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ».

Финансовая аренда (лизинг) часто используется компаниями как альтернатива банковскому кредитованию — экономическая суть таких операций и, следовательно, порядок отражения в отчетности по МСФО практически идентичны. В то же время правила учета договоров лизинга по РСБУ существенно отличаются от международного подхода, и при трансформации отчетности обычно требуется достаточно большой объем работы по пересчету данных и составлению корректирующих проводок.

Нормативное регулирование

В МСФО вопросы отражения в отчетности финансовой аренды регламентируются теми же документами, что и отражение операционной аренды, за исключением ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы», который применяется только к операционной аренде:

• МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• ПКИ (SIC) 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды»;
• КИМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды».

В российском законодательстве вопросы отражения в бухгалтерском учете финансовой аренды (лизинга) регламентированы следующими документами:

• Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ (в ред. от 28 июня 2013 года) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ);
• Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года № 15 (в ред. от 23 января 2001 года) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утверждающим Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания по учету лизинга).

Определение и классификация аренды

В российском законодательстве лизинг определяется как «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга» (ст. 2 Закона № 164-ФЗ). А договор лизинга — это договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, в РСБУ классификация аренды будет определяться исключительно формой заключенного договора, а не его экономической сутью, как в МСФО. В то же время вероятность переклассификации договора лизинга (РСБУ) в операционную аренду в отчетности по МСФО достаточно мала — практически все договоры лизинга содержат условие о выкупе арендуемого актива, что практически однозначно свидетельствует о том, что такой договор является именно финансовой арендой.
Договор операционной аренды оборудования (РСБУ) вполне может быть классифицирован как финансовая аренда по МСФО на основании критериев, связанных со сроком полезной службы актива и дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей. Но для недвижимости это маловероятно.
Кроме того, ст. 3 Закона № 164-ФЗ предусмотрено, что предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.
Следовательно, если перечисленные выше объекты сдаются в операционную аренду (согласно РСБУ), то при трансформации отчетности такие договоры могут быть переклассифицированы в финансовую аренду.
Таким образом, чтобы установить необходимость (или ее отсутствие) переклассификации операций аренды, на практике необходимо анализировать положения каждого конкретного договора.

Также отметим, что в дальнейшем понятия «лизинг» и «финансовая аренда», а также термины «лизингодатель/арендодатель» и «лизингополучатель/арендатор» будут использоваться как синонимы.
Еще одним специфическим моментом является так называемая комплексная аренда, т. е. аренда в рамках одного договора объекта недвижимости, состоящего из земли и здания. Причем в таких договорах зачастую отсутствует разделение общего арендного платежа между землей и зданием.
В такой ситуации пп. 15А–19 МСФО (IAS) 17 предусматривают, что компания оценивает классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды отдельно. При этом важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономической службы. То есть даже если аренда здания будет классифицирована как финансовая, то аренда земли, скорее всего, будет классифицирована как операционная, если только условиями договора не предусмотрен ее последующий выкуп.
В такой ситуации минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания», на дату начала арендных отношений.
Если отсутствует возможность достаточно точно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, и в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда.
Но если стоимость земли несущественна, то земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая, либо как операционная аренда. В этом случае срок полезной службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего актива, являющегося предметом договора аренды.
Исключением является ситуация, когда объект «комплексной» аренды классифицируется как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 и используется модель учета по справедливой стоимости: согласно МСФО (IAS) 40 арендатор может классифицировать недвижимость, находящуюся в его распоряжении по договору операционной аренды, как инвестиционное имущество.
Если арендатор воспользовался этой возможностью, то такая доля недвижимости отражается в учете как финансовая аренда, а оценка стоимости арендуемого актива в учете производится по справедливой стоимости. Арендатор должен и дальше учитывать эту аренду как финансовую, даже если впоследствии произойдет какое-либо событие, меняющее характер недвижимости, находящейся в распоряжении арендатора, таким образом, что она уже не может классифицироваться как инвестиционное имущество.
Это происходит, например, если арендатор:

• занимает объект недвижимости, который затем переходит в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, по предполагаемой стоимости, равной справедливой стоимости этого объекта недвижимости на дату изменения способа использования;
• заключает договор субаренды, предусматривающий передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением недвижимостью, третьему лицу, не являющемуся связанной стороной; такой договор субаренды учитывается арендатором как договор финансовой аренды, заключенный с третьим лицом, несмотря на то что такое третье лицо может отражать его в учете в качестве операционной аренды.

РСБУ не предусматривают никаких специфических правил для учета «комплексной» аренды, таким образом, все опять же будет зависеть от анализа положений конкретного договора с точки зрения МСФО.

Первоначальное признани

В соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 17 на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.
Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку для арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.
Статья 31 Закона № 164-ФЗ определяет, что «предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению».
Таким образом, главное и наиболее принципиальное отличие в учете лизинга заключается в том, что арендуемый актив в соответствии с МСФО безусловно отражается на балансе арендатора, а в РСБУ это определяется соглашением сторон, то есть условиями договора.
При этом на практике актив в подавляющем большинстве случаев учитывается на балансе лизингодателя. Таким образом, в данной ситуации требуется даже не корректировка, а сторнирование всех операций по отражению лизинга в РСБУ и признание с нуля финансовой аренды по МСФО.
Согласно п. 8 Указаний по учету лизинга если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».
Но из текста Указаний по учету лизинга не очевидно, по какой стоимости арендатор должен признать в учете актив. С точки зрения здравой логики понятно, что неправильно признавать основное средство в полной сумме лизинговых платежей. Такой же вывод можно сделать на основании анализа п. 8 ПБУ 6/01 «Основные средства» — он предусматривает включение в первоначальную стоимость актива только сумм, уплачиваемых поставщику, и всех прямых расходов, связанных с приобретением актива.
Поэтому на практике признание основных средств осуществляется по стоимости их приобретения лизингодателем у поставщика плюс прямые расходы, а разница между стоимостью актива и общей суммой лизинговых платежей учитывается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
Следовательно, даже при учете актива на балансе арендатора возникают два отличия:

• стоимость актива при первоначальном признании определяется по-разному;
• в МСФО разница между стоимостью актива и общей суммой арендных платежей не отражается.

Последующая оценка

С точки зрения последующей оценки у арендатора возникают два объекта учета: арендованный актив и обязательство по аренде. После первоначального признания они учитываются независимо друг от друга — как в МСФО, так и в РСБУ. Но и здесь есть определенные отличия.
Если говорить про учет актива, то п. 27 МСФО (IAS) 17 предусматривает, что учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». То есть амортизируемая величина актива распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов.
Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков — срока аренды или срока полезного использования.
РСБУ же допускают, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества может производиться исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3 (п. 9 Указаний по учету лизинга (если предприятие использует эти Указания)). Никаких специальных положений в отношении срока полезной службы актива не устанавливается.
Таким образом, при трансформации отчетности возможны две корректировки в отношении арендованного актива, учитываемого на балансе арендатора:

• пересчет (уменьшение) амортизации, начисленной в РСБУ с применением ускоряющего коэффициента (если предприятие ориентировалось на Указания по учету лизинга, а не на ПБУ 6/01);
• пересчет амортизации исходя из срока действия договора, а не срока полезной службы актива.

При последующем учете арендных обязательств отличий еще больше. В соответствии с п. 9 Указаний по учету лизинга если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». То есть сумма очередного платежа просто «перевешивается» с одного субсчета счета 76 на другой.
При этом не возникает никаких дополнительных расходов. Но поскольку в момент первоначального признания лизинга разница между общей суммой платежей и стоимостью актива дебетуется на счет 97, то в последующие периоды эту разницу, естественно, необходимо постепенно списывать на расходы, хотя в Указаниях по учету лизинга по этому поводу ничего не сказано. А поскольку порядок списания не регламентирован, то на практике выбирают самый простой способ — линейный.
При этом, как правило, дебетуются те же счета, что и при начислении амортизации, — 20, 25, 26, 44.
МСФО предусматривают принципиально иной порядок последующего учета обязательства по аренде (пп. 25–26 МСФО (IAS) 17): минимальные арендные платежи подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.
При распределении затрат на финансирование по отчетным периодам в течение срока аренды арендатор может использовать тот или иной способ аппроксимации для упрощения расчетов. Однако на практике арендаторы почти никогда не прибегают к аппроксимации, так как в условиях автоматизированных расчетов даже при помощи Excel не возникает никаких трудностей с расчетом финансовых расходов на основании постоянной процентной ставки. Такое допущение скорее можно рассматривать как пережиток ручного бухгалтерского учета.
Следовательно, при трансформации отчетности в части последующего учета арендных платежей возникают два отличия, которые приведут к корректировкам отчетности:

• превышение суммы лизинговых платежей над стоимостью актива признается расходами в разных суммах;
• превышение суммы лизинговых платежей над стоимостью актива признается в разных статьях отчетности.

Проиллюстрируем все сказанное выше на примере.

Операции продажи с обратной арендой

В соответствии с пп. 59–60 МСФО (IAS) 17, если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, продавец-арендатор не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и списывается в течение срока аренды.
Если обратная аренда представляет собой финансовую аренду, то операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.
Таким образом, общий порядок отражения в отчетности финансовой аренды применим и для операций продажи с обратной арендой, за исключением разницы, возникающей между «старой» балансовой стоимостью актива и ценой его продажи.
Поскольку операции продажи с обратной арендой в РСБУ не регламентированы, при трансформации отчетности, скорее всего, будет необходимо в дополнение к обычному набору корректировок по финансовой аренде сторнировать доходы и расходы, связанные с продажей арендуемого актива.

Раскрытие информации

В соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 17, помимо выполнения требований МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

• применительно к каждому виду активов — чистую балансовую стоимость на конец отчетного периода;
• сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимостью; кроме того, предприятие должно раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимости для каждого из следующих периодов:
  —    до одного года;
  —    от одного года до пяти лет;
  —    свыше пяти лет;
• условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода;
• общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию:
  —    принципы определения условной арендной платы;
  —    наличие и условия опционов на возобновление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены;
  —    ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например, ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

Указания по учету лизинга требуют раскрывать только информацию о:

• выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;
• предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Таким образом, практически все перечисленные выше требования МСФО можно считать отличиями от РСБУ.
В заключение отметим, что процесс трансформации финансовой аренды существенно сложнее, чем операционной, и поэтому требует повышенного внимания со стороны лиц, ответственных за составление отчетности по МСФО.

Кроме того, поскольку подходы к отражению лизинга в отчетности по РСБУ и МСФО существенно отличаются и в российской практике актив обычно учитывается на балансе лизингодателя, то корректировки финансовой аренды могут оказать существенное влияние на показатели отчетности, в частности, привести к значительному росту суммы активов и обязательств компании.