Источник:
КФО №7 2021
КФО №7 2021
Темы:
№7
№7
Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.
Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.
Главная
Цифровые продукты и услуги: нематериальный актив или операционные затраты?
Цифровые продукты и услуги: нематериальный актив или операционные затраты?
Автор публикации
Романова Анна Геннадьевна
АССА, руководитель службы методологии финансового учета ПАО «Вымпелком»
В статье рассматриваются порядок учета нематериальных активов и операционных затрат, виды договоров на приобретение цифровых продуктов и их отражение в отчетности, учет затрат, сопутствующих внедрению цифровых технологий.
Сегодня существует большое разнообразие цифровых решений, закупаемых компаниями для различных нужд бизнеса. Мировой рынок ИТ-услуг развивается такими стремительными темпами, что компании всех отраслей вынуждены постоянно обновлять свою ИТ-инфраструктуру, чтобы оставаться конкурентоспособными. При этом бюджеты, закладываемые на приобретение цифровых продуктов, растут с каждым годом. Международная исследовательская компания Gartner, специализирующаяся на рынках цифровых технологий, прогнозирует, что мировые затраты компаний на ИТ в 2021 году вырастут на 6,2 %, до 3,9 трлн долл. (it-world.ru/it-news/reviews/169504.html).
В этих условиях при составлении финансовой отчетности существует два риска:
- риск неверной классификации затрат: в существующем многообразии ИТ-решений отнесение затрат к капитализируемым часто требует от бухгалтера не только знания положений МСФО, но также глубокого понимания сути данных ИТ-решений;
- риск существенного искажения финансовой отчетности в результате неверного представления активов, обязательств и расходов компании.
Порядок учета нематериальных активов и операционных затрат
Если компания решает признать нематериальный актив, то на момент его признания на балансе формируется стоимость такого актива в виде приведенной величины всех платежей по договору в корреспонденции с финансовым обязательством. Нематериальный актив подлежит амортизации в течение срока полезного использования с отнесением амортизационных расходов в соответствующую статью отчета о прибылях и убытках. Также, если платежи по договору происходят в течение длительного периода времени, на финансовое обязательство начисляются процентные расходы.Если же компания делает вывод об отсутствии у нее нематериального актива, то затраты по договору относятся на расходы по мере получения цифрового сервиса. В этом случае на балансе могут возникать исключительно авансы за будущие услуги, если договор предусматривает предоплату.
Цель данной статьи — проанализировать виды затрат на ИТ-сервисы с точки зрения их классификации и учета по МСФО.
В первую очередь, обратимся к положениям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [далее — МСФО (IAS) 38] и выделим критерии, по которым можно судить, что у компании возникло право на нематериальный актив. Для признания актива в качестве нематериального предприятие должно продемонстрировать, что он отвечает:
- определению нематериального актива;
- критериям признания.
Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на совершенствование такого актива, его частичную замену или обслуживание.
Ключевые характеристики нематериального актива заключаются в следующем:
- это ресурс, который контролируется предприятием в результате прошлых событий;
- от данного ресурса предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды;
- актив идентифицируется и не имеет материальной формы.
Критерии признания нематериального актива:
- существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, проистекающие из актива;
- себестоимость актива можно надежно оценить.
Виды договоров на приобретение цифровых продуктов и их отражение в отчетности
Стандартная схема приобретения ИТ-продуктов — это покупка лицензии. Согласно договору, покупатель приобретает неисключительное право на владение определенным программным продуктом в течение какого-то времени или бессрочно. При этом копия программного обеспечения может передаваться покупателю как на физическом носителе, так и посредством сети Интернет. Лицензионный договор может разрешать доработку программного продукта под собственные нужды или требовать его использования в неизменном варианте. В виде лицензий продаются различные приложения для создания и обработки документов, локального хранения и структурирования информации, базы данных, словари, а также специализированное ПО для локального управления оборудованием.Проанализируем договор в соответствии с тремя вышеуказанными критериями. Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам [п. 13 МСФО (IAS) 38]. Определение контроля в стандарте перекликается с определением нематериального актива, а именно с правом на получение будущих экономических выгод. Очевидно, что договор на приобретение лицензии предоставляет компании право использовать упомянутое в ней ПО в своей хозяйственной деятельности. Также сама форма лицензионного договора ограничивает права третьих лиц на данную копию ПО. Компания хоть и ограничена в праве свободно распоряжаться данной лицензией, но физически владеет копией программы, которую устанавливает на собственное оборудование (компьютеры, серверы и т. п.), и сама определяет, кто, когда и как использует данное ПО. Таким образом, можно утверждать, что приобретатель лицензии обладает контролем над нематериальным активом.
Однако при этом важна и цель приобретения лицензии. Если компания закупает некий цифровой продукт для благотворительных, имиджевых целей (например, в качестве спонсора некоммерческого фестиваля), то есть не предполагает использовать его в хозяйственной деятельности, то, несмотря на наличие контроля, данные затраты не подлежат признанию в качестве нематериального актива.
Очевидным кажется и отсутствие материальной формы. Однако следует иметь в виду следующий важный момент, отдельно отмеченный в МСФО (IAS) 38. Некоторые нематериальные активы могут храниться на физическом носителе, например на компакт-диске (в случае компьютерного программного обеспечения). Возникает вопрос, как должен учитываться актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы: в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS 38)? Для ответа на него предприятие использует профессиональное суждение, оценивая, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который без данного ПО не может функционировать, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. Это же справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Но если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, оно учитывается как нематериальный актив [п. 4 МСФО (IAS) 38].
Таким образом, если сделан вывод, что закупаемое ПО является неотъемлемой частью оборудования, то стоимость этого ПО участвует в формировании стоимости объекта основных средств, к которому оно относится. Соответственно, срок полезного использования программного продукта будет равен сроку жизни основного средства.
Кроме обозначенных выше критериев признания нематериального актива, компании также не следует забывать, что такие активы относятся к внеоборотным, то есть к тем, которые, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», используются в течение более чем 12 месяцев. Если предприятие приобретает лицензию на использование программного обеспечения на 12 месяцев, после чего данное ПО перестает функционировать, и лицензию необходимо продлевать на следующие 12 месяцев, то, несмотря на соответствие критериям признания нематериальных активов, такое ПО нельзя учитывать в составе внеоборотных активов на балансе компании. Эти затраты следует отражать в составе оборотных активов и амортизировать в течение 12 месяцев.
Все большее количество провайдеров программного обеспечения предлагают вместо стандартных лицензий на приобретение прав на программный продукт право доступа к ПО через облачные сервисы (Cloud computing arrangements, или CCAs). Такое ПО размещено на серверах провайдера, и компания-потребитель получает доступ к сервису на определенный период времени посредством сети Интернет или выделенной линии на оговоренный период времени. Вопросы учета затрат по таким договорам настолько актуальны, а практика настолько разнообразна, что Комитет по интерпретациям МСФО уже дважды включал вопросы учета затрат по облачным сервисам в повестку своих встреч (в марте 2019 и в марте 2021 года) и выпускал официальные разъяснения.
Договор с поставщиком технологии может быть структурирован одним из трех способов:
- программное обеспечение как сервис (Software as a service, или SaaS) — соглашения о предоставлении веб-доступа к различным приложениям, конфигурируемым и управляемым сторонним вендором;
- платформа как сервис (Platform as a service, или PaaS) — соглашения о предоставлении платформы сторонним вендором для разработки и управления кастомизированными приложениями;
- инфраструктура как сервис (Infrastructure as a service, или IaaS) — соглашения о предоставлении сторонним вендором самостоятельного доступа к высокомасштабируемым и автоматизированным вычислительным ресурсам, включая мониторинг, сетевое взаимодействие, хранение данных и прочие сервисы.
Предметом такого договора является доступ к ПО посредством сети Интернет, при котором предприятие получает определенный сервис. Само программное обеспечение продолжает физически находиться на серверах поставщика, он продолжает его дорабатывать и обновлять на свое усмотрение и продает доступ к этому же ПО третьим лицам. При этом у компании могут быть выполнены личные конфигурации, настройки, например в виде созданного для нее цифрового личного кабинета. Стоимость договора, как правило, включает периодические платежи, которые могут быть переменными (например, в зависимости от времени использования или объема потребленного сервиса).
Ключевую роль в выводе о наличии контроля играет факт физического обладания программным кодом. Так как само ПО продолжает находиться на серверах поставщика и компания в силу каких-либо обстоятельств может потерять к нему доступ, критерий наличия контроля в этих договорах не выполняется: компания получает по договору не права на нематериальный актив, а только цифровой сервис.
Однако, как всегда, есть нюансы. Затраты по такому договору могут быть и капитализируемыми в качестве нематериального актива, если программное обеспечение, которое предоставляется провайдером посредством облачных технологий, разработано специально и эксклюзивно для компании-потребителя, по ее заданию и требованиям, а договор предоставляет заказчику право в любой момент действия контракта перевести ПО на хостинг другого поставщика или собственный сервер. В данном случае критерии контроля и ограничения доступа третьих лиц соблюдаются, и компании следует признать нематериальный актив.
Учет затрат, сопутствующих внедрению цифровых технологий
Отдельного рассмотрения требуют затраты на конфигурирование и кастомизацию стандартного решения под конкретного заказчика, связанные, например, с разработкой интерфейсов взаимодействия ИТ-систем заказчика и провайдера, созданием личного кабинета заказчика, расходы на миграцию данных и другие затраты на внедрение и доработку стандартизированного решения. Обычно эти расходы изначально присутствуют в договоре на предоставление облачного сервиса.Подлежат ли они капитализации? Ответ зависит прежде всего от того, получает ли заказчик контроль над результатом данных разработок. Если в итоге выполненных работ будет доработано собственное ПО заказчика, то перечисленные затраты должны быть отнесены к стоимости данного ПО в качестве его модернизации. Если же результат останется у поставщика, то есть будет дорабатываться облачная инфраструктура, то для компании-заказчика это будут операционные расходы.
Примеры капитализируемых и некапитализируемых затрат при внедрении облачных технологий
|
Пример затрат |
Актив (САРЕХ) / расход (ОРЕХ) |
|
Доработка собственной ERP-системы для взаимодействия с облачным сервисом |
Актив (САРЕХ) |
|
Разработка собственной надстройки, применяемой для обработки данных. Программный код надстройки принадлежит компании-заказчику |
Актив (САРЕХ) |
|
Настройка личного кабинета клиента на облачной платформе |
Расход (ОРЕХ) |
|
Миграция данных на облачную платформу |
Расход (ОРЕХ) |
|
Тестирование облачной платформы |
Расход (ОРЕХ) |
Отдельно следует рассмотреть затраты на обучение персонала. Договоры на поставку и внедрение программных продуктов, независимо от их формы, как правило, включают затраты на обучение персонала компании-заказчика. МСФО (IAS) 38 предусматривает, что предприятие может располагать квалифицированным персоналом и сможет идентифицировать дополнительные навыки, полученные им в ходе обучения и ведущие к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие также может ожидать, что персонал продолжит предоставлять свои навыки (умения) в распоряжение предприятия. Однако обычно компания не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти затраты отвечали определению нематериального актива [п. 15 МСФО (IAS) 38]. Таким образом, затраты на обучение персонала никогда не формируют стоимость нематериальных активов, а признаются расходами.
Переход на облачные сервисы может быть удобен бизнесу: он позволяет получить гибкое программное решение и при этом сократить расходы на его техподдержку. Внедрение облачных технологий — хороший пример существенного влияния, которое оказывают на отчетность компании изменения в технологиях. И здесь как раз важна роль современного бухгалтера как советника для бизнеса, ведь, принимая решение о выборе технологий, важно учитывать финансовые последствия такого выбора. Если ранее компании закупали программное обеспечение по лицензиям, то данные затраты признавались в отчете о прибыли или убытке расходами посредством амортизации нематериального актива и не оказывали влияния на EBITDA. Но при смене ключевой технологии на облачную затраты сразу будут признаваться в отчете о прибыли или убытке в виде сервисных расходов и будут уменьшать EBITDA.
Комментарии к статье
Все комментарии (0)