Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Возможности эффективногоналогового планированияв условиях пандемии COVID-19

Возможности эффективногоналогового планированияв условиях пандемии COVID-19

Автор публикации

Мясников Олег Алексеевич

Мясников Олег Алексеевич

налоговый консультант юридической фирмы «ARIUM», кандидат юридических наук

Компании, работающие по методу начисления, должны уплачивать налоги по факту реализации продукции, даже если покупатель за полученные товары еще не рассчитался. Минимизировать негативное воздействие на финансовое положение в этом случае помогут методы налогового планирования, одним из которых является создание резерва по сомнительным долгам. Рассмотрим в статье особенности применения этого метода.

Каждая организация ощутила на себе последствия первой волны пандемии. У многих сократились доходы, возник кризис неплатежей, стали формироваться убытки. При этом компаниям, работающим по методу начисления, необходимо платить налоги по факту реализации продукции. Если же покупатель не рассчитался за полученные товары, продавцу придется уплачивать налоги за счет иных денежных источников.

В этих условиях целесообразно использовать методы налогового планирования, которые помогут компенсировать негативные последствия кризисных явлений, и одним из них является создание резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета: дело в том, что расходы на формирование резерва по сомнительным долгам уменьшают налого­облагаемую прибыль текущего периода.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в ст. 266 НК РФ.

В налоговом учете сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, которая отвечает следующим требованиям:
  1. задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  2. задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
  3. задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Возможность создания резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 3 октября 2018 года № 03-03-06/1/71046, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 июня 2015 года № Ф04-19602/2015 по делу № А27-15483/2014, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года по делу№ А29-12544/2009).

Какая задолженность не признается сомнительным долгом

В резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета может быть включена далеко не любая задолженность контрагента. Так, в Письме Минфина России от 19 декабря 2019 года № 03-03-06/2/99558 подчеркивается, что резерв по сомнительным долгам формируется только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Следовательно, в отношении суммы задолженности перед налогоплательщиком, возникшей из договора цессии (при переуступке прав требований), резерв по сомнительным долгам не формируется. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 года № 2554-О.

Задолженность по договору цессии в силу положений ст. 266 НК РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В пункте 1 ст. 249 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) и реализация имущественных прав также установлены как различные источники получения выручки (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 года № Ф01-5666/2014 по делу № А43-2252/2014).

Таким образом, резерв по сомнительным долгам в отношении сумм задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией имущественных прав, не создается (Письмо Минфина России от 25 марта 2020 года № 03-03-06/1/23422).

Учитывая, что по лицензионному договору передаются имущественные права, то резерв по сомнительным долгам в отношении сумм задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией лицензионных договоров (имущественных прав), не формируется (Письмо Минфина России от 17 февраля 2020 года № 03-03-06/1/10859).

Под задолженность в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств резерв по сомнительным долгам также не формируется, поскольку данные доходы возникают не при реализации продукции (работ, услуг), а при нарушении установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а только в случае признания должником штрафных санкций или их взыскания на основании решения суда — такие выводы сделаны в Письме Минфина России от 19 декабря 2019 года № 03-03-06/2/99558.

Организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в предыдущие налоговые периоды (при условии, что в предыдущие периоды данный резерв не создавался), — на это обращается внимание в Письме ФНС России от 11 апреля 2019 года № СД-4-3/6856.

Наличие встречного обязательства

При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Поскольку относительно указанной кредиторской задолженности не конкретизируется, в отношении каких операций она возникла, для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям (Письмо Минфина России от 22 января 2020 года № 03-03-06/2/3352).

При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (Письмо Минфина России от 20 июня 2017 года № 03-03-РЗ/38289).

Правила создания резерва по сомнительным долгам

Для формирования резерва по сомнительным догам следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:
  1. по долгам со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
  2. по долгам со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы задолженности;
  3. долги со сроком возникновения до 45 дней не увеличивают сумму создаваемого резерва.

При этом отнесение задолженности к сомнительной как по факту, так и по срокам должно подтверждаться документами, из которых можно установить правомерность такого отнесения (Письмо Минфина России от 31 августа 2020 года № 03-03-06/2/76195).

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Проиллюстрируем сказанное следующим примером.
Пример 1
1 октября 2020 года АО «Холдинговая компания» провела инвентаризацию имущества и финансовых обязательств и установила наличие дебиторской задолженности на общую сумму 700 млн руб. В состав дебиторской задолженности вошли долги следующих контрагентов:
  • ООО «Трубный завод» в сумме 400 млн руб. — задолженность, возникшая в связи с неоплатой поставленных товаров в срок до 10 июня 2020 года;
  • АО «Передовые технологии» в сумме 200 млн руб. — долг, возникший в связи с неоплатой выполненных работ в срок до 28 августа 2020 года;
  • ООО «Финансовые ресурсы» в сумме 100 млн руб. — задолженность, образовавшаяся по договору уступки права требования (цессии) в срок до 11 сентября 2020 года.

В состав резерва по сомнительным долгам в налоговом учете АО «Холдинговая компания» вправе включить только задолженность ООО «Трубный завод», поскольку она связана с реализацией товаров. Дебиторская задолженность ООО «Финансовые ресурсы» не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, так как она не связана с реализацией товаров. Задолженность АО «Передовые технологии» связана с выполнением работ, но она также не резервируется, потому что просрочка оплаты меньше 45 дней.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Эта информация необходима как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, акционерам организации, так и внешним — инвесторам, кредиторам.

В связи с этим компании следует своевременно выявлять и отражать в финансовой отчетности информацию о сомнительных долгах. В ходе аудиторских проверок проверяющие выявляют существенные искажения в бухгалтерской отчетности, связанные с тем, что организации не создают резервы по сомнительным долгам (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 апреля 2017 года № Ф10-1291/2017 по делу № А62-1874/2016).

Правила ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни установлены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июня 1998 года № 34н (далее — Положение).

Согласно п. 26 Положения для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Такая обязательная инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года) (п. 27 Положения).

Согласно п. 70 Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

На каком счете отражаются резервы по сомнительным долгам

Основные подходы к учету резервов по сомнительным долгам приведены в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Информация о резерве в учетной политике

Создание резерва по сомнительным долгам следует описать в учетной политике для целей бухгалтерского учета (Определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2018 года по делу № 302-ЭС17-23664, А78-7818/2015). Исходя из требования осмотрительности, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, — это требование предусмотрено п. 6 ПБУ 1/2008.

Резервы образуются в тех случаях, когда, по оценке организации, существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в оплате какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов — на это обращается внимание в Письме Минфина России от 27 января 2012 года № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год». Вероятность неоплаты задолженности существует в случае, когда арбитражный суд возбуждает в отношении должника производство по делу о банкротстве.

Как резерв отражается в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, — данное требование приведено в п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н.

Резерв по сомнительным долгам не отражается в бухгалтерском балансе отдельной строкой. Дело в том, что дебиторская задолженность учитывается в балансе по строке 1230 в нетто-оценке за вычетом резерва по сомнительным долгам. Данные о суммах резерва по сомнительным долгам раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе резервы по сомнительным долгам, относятся к прочим расходам и отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах — на это указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 33н.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008).

Продолжим рассмотренный выше пример и покажем, как отражается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Пример 2
АО «Холдинговая компания» из общей дебиторской задолженности в сумме 700 млн руб. включает в состав резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете только задолженность ООО «Трубный завод» в сумме 400 млн руб., которая возникла в связи с неоплатой поставленных товаров в срок до 10 июня 2020 года.

В правилах бухгалтерского учета нет прямых ограничений для того, чтобы сформировать резерв под задолженность ООО «Финансовые ресурсы» в сумме 100 млн руб., образовавшуюся по договору уступки права требования (цессии). Однако резервы в бухгалтерском учете создаются лишь в тех случаях, когда, по оценке организации, существует вероятность неоплаты задолженности.

В связи с незначительным сроком просрочки оплаты долга ООО «Финансовые ресурсы», отсчет которой идет с 11 сентября 2020 года, сохраняется вероятность погашения этой задолженности на дату проведения инвентаризации — 1 октября 2020 года. По аналогичным доводам резерв не создается под задолженность АО «Передовые технологии» в сумме 200 млн руб., не оплаченную в срок до 28 августа 2020 года.

Создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт
«Прочие доходы и расходы» — 400 млн руб.
Кт «Резервы по сомнительным долгам» — 400 млн руб.

В бухгалтерском балансе АО «Холдинговая компания» по строке 1230 отражает дебиторскую задолженность в сумме 300 млн руб. (700 млн – 400 млн).

В отчете о финансовых результатах резерв по сомнительным долгам в сумме 400 млн руб. относится к прочим расходам и отражается по строке 2350 «Прочие расходы».

Отражение дебиторской задолженности по правилам МСФО

Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов является одним из принципов регулирования бухгалтерского учета. В пункте 32 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» указано, что в результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Эта оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации.

При этом расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации либо накопления опыта. По своей сути согласно п. 34 упомянутого МСФО (IAS) 8 пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Таким образом, расчетные оценки безнадежных долгов по правилам МСФО соответствуют резервам по сомнительным долгам по РСБУ.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете: сходство и различия

Исходя из анализа норм налогового законодательства, при применении организацией в налоговом учете метода начисления создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика, а не его обязанностью (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2016 года № 09АП-10928/2016 по делу № А40-190619/14).

При этом обязанность создавать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной, введена начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год в связи с изложением п. 70 приведенного ПБУ № 34н в редакции Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н.

До издания названного Приказа п. 70 ПБУ № 34н имел следующую редакцию: «Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги» (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2012 года № 15АП-10031/2012 по делу№ А53-28262/2011).

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 года № Ф08-6592/2015 по делу № А53-23595/2014).

Итак, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации, в бухгалтерском учете — обязанностью.

Для целей бухгалтерского учета сомнительным долгом признается любая задолженность, не обеспеченная гарантией, образовавшаяся как в связи с реализацией продукции, так и при совершении иных операций, например при выдаче займов.

В налоговом учете сомнительным долгом признается только задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Задолженность контрагента по другим операциям, например по договору займа, не может включаться в состав резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. Исключения из этого общего правила сделаны лишь для отдельных налогоплательщиков, например банков.

В бухгалтерском учете определяется порядок формирования резервов по сомнительным долгам, который отличается от порядка, предусмотренного налоговым законодательством (например, по критериям отнесения задолженности к сомнительной). Так, в бухгалтерском учете не предусмотрено ограничение на включение в резерв по сомнительным долгам задолженности со сроком возникновения менее 45 дней (Определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2018 года по делу № 302-ЭС17-23664, А78-7818/2015).
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z 0-9 ! ? % @ # $ % ^ ~ & * | / ( ) [ ] { } < > _ - + : ; . , ` и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ