Результаты заседаний Совета по МСФО (март-апрель 2011)
Авторы публикации
Редакция КФО. МС
В марте 2011 г. Совет по МСФО провел заседания, посвященные ряду первоочередных вопросов. Ниже приводятся выдержки и решения по основным из них.
Учет прекращенной деятельности
СМСФО предварительно решил, что альтернативные варианты представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности не вполне удовлетворяют критериям по включению данной тематики в проект по ежегодному улучшению стандартов МСФО. Было принято решение, что публикация проекта новых предложений по стандарту МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы для продажи и прекращаемая деятельность» будет отложена до третьего квартала 2011 г., когда будет проведена дополнительная проработка новых предложений по раскрытию прекращенной деятельности.
Обесценение финансовых инструментов
На предыдущих заседаниях Советы по МСФО и СФУ предварительно решили, что отчитывающаяся организация должна использовать наилучшую имеющуюся у нее информацию и поддерживаемые объективными данными (на дату оценки) допущения и факты (исторические, текущие и прогнозные) для оценки размера ожидаемых потерь. На заседании в марте Советы предварительно договорились, что окончательный стандарт будет разъяснять, что сумму ожидаемого обесценения будет определять наиболее возможный результат (определенный по репрезентативной выборке из всех возможных исходов) и рассчитываться он будет с учетом оценки вероятности каждого исхода и взвешенного по соответствующим вероятностям расчета.
Тем не менее планируется, что в виде альтернативы окончательный стандарт будет признавать возможность использования других методов оценки убытков от обесценения как способа определения целевого ожидаемого значения обесценения. Примером подходящего метода является метод ранжирования убытков (с использованием методологии вероятности дефолта, потерь в случае дефолта и cумм под риском дефолта). При выполнении расчета по оценке убытков от обесценения компания не должна игнорировать допущения и возможности, которые известны ей (или должны быть известны рынку).
Договоры страхования
Советы по МСФО и СФУ продолжили обсуждение деталей учета по договорам страхования и рассмотрели следующие темы:
– разделение договоров страхования на компоненты;
– цель корректировки на риск;
– ставка дисконтирования для «сверхдолгосрочных» страховых договоров (ultra-long contracts);
– практический расчет корректировок на риск;
– границы действия договоров страхования и другие нюансы будущего стандарта.
Разделение договоров страхования
Члены Советов детально обсудили необходимость и цели разделения договоров страхования на нестраховые компоненты и компоненты страхования (англоязычный термин unbundling). В результате была подтверждена правильность подхода, предложенного в проекте нового стандарта МСФО «Договоры страхования» и в документе для обсуждения ССФУ «Предварительные мнения по договорам страхования», при котором страховщик обязан учитывать отдельно встроенные производные инструменты, содержащиеся в договоре страхования (так называемый хост), в случае когда хост не является тесно экономически связанным с данным встроенным производным финансовым инструментом.
Цель корректировки на риск
Советы договорились, что цель расчетной корректировки на риск, содержащийся в страховом договоре, должна быть сформулирована в новом стандарте следующим образом: «Корректировка на риск должна служить компенсацией, которую требует страховщик для того, чтобы быть согласным на несение риска того, что конечный поток денежных средств по данному страховому договору может превысить ожидания страховщика».
Кроме того, было решено разработать руководство по применению данного вопроса с учетом того, что сумма корректировки на риск может отражать как благоприятные, так и неблагоприятные изменения в размере и сроках фактического движения денежных потоков по договору.
Ставка дисконтирования для «сверхдолгосрочных» страховых договоров
Члены обоих Советов обсудили последствия изменений в ставках дисконтирования для договоров страхования, где кривая доходности (the yield curve) уходит за пределы временного горизонта по наблюдаемым рыночным ставкам (для так называемых сверхдолгосрочных страховых договоров). После детального рассмотрения было принято решение не начинать разработку отдельного подхода к учету изменений ставок дисконтирования исключительно для данного вида договора.
Договоры аренды
На совместном заседании Советов по МСФО и СФУ обсуждались следующие вопросы предстоящих изменений в подходах к учету договоров аренды:
– «дата начала арендных отношений» (inception date) против «даты начала срока аренды» (commencement date);
– ставка дисконтирования;
– первоначальные прямые затраты;
– разделение арендных и «неарендных» компонентов в договорах страхования;
– продажи с обратной арендой.
«Дата начала арендных отношений» против «даты начала срока аренды»
Члены Советов детально обсудили вопросы учета отдельных элементов договора аренды с позиции «даты начала арендных отношений» против «даты начала срока аренды» с точки зрения арендодателя и арендатора.
Было принято предварительное решение, что новый стандарт по учету договоров аренды будет:
а) требовать от арендаторов и арендодателей, чтобы они признавали и проводили первоначальное измерение арендных активов и соответствующих обязательств (с одновременным прекращением признания любых соответствующих активов и обязательств) на «дату начала срока аренды»;
б) требовать от арендаторов и арендодателей применять для расчетов ставку дисконтирования, определенную на «дату начала срока аренды» при первоначальном измерении арендных активов и обязательств (а не на «дату начала арендных отношений», как в старой версии стандарта);
в) включать руководство по применению, облегчающее понимание правил учета расходов, понесенных арендатором до «даты начала срока аренды»;
г) включать руководство по применению, облегчающее понимание правил по учету арендных платежей, произведенных арендатором до «даты начала срока аренды»;
д) включать руководство по применению, облегчающее понимание правил учета стимулов, предоставляемых арендодателем арендатору. Это руководство позволит уточнить для составителей отчетности, что арендатор должен будет вычитать всю сумму материальных стимулов из первоначальной суммы, по которой будет признаваться актив, полученный по «праву использования».
Советы также обсудили учет договоров аренды в период между «датой начала арендных отношений» и «датой начала срока аренды» в ситуациях, когда договор подпадает под определение «обременительного договора» (onerous contract). Члены Совета по МСФО подтвердили свое ранее высказанное в проекте стандарта «Договоры аренды» предложение о том, что необходимо исключить договоры аренды, которые отвечают определению «обременительного договора» из сферы действия нового стандарта. Такие договоры аренды будут теперь учитываться в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» вплоть до даты начала срока аренды, после чего их учет будет регулироваться новым стандартом по аренде.
Первоначальные прямые затраты
На заседании было также детально обсуждено определение «первоначальных прямых затрат» и их учета у арендаторов и арендодателей. Члены Советов приняли предварительное решение определить первоначальные прямые затраты следующим образом: «Затраты, которые непосредственно относятся к ведению переговоров и заключению договора аренды и которые не были бы понесены, если бы рассматриваемой арендной сделки не было».
Советы приняли решение указать в проекте стандарта «Договоры аренды», что арендаторы и арендодатели должны капитализировать первоначальные прямые затраты, добавив их к балансовой стоимости актива, признаваемого по «праву на использование» (для арендаторов) и к праву на получение арендных платежей (т. е. к дебиторской задолженности по аренде – для арендодателей).
Разделение компонентов контракта
Было принято предварительное решение, что от компаний должно требоваться разделение и отдельный учет арендных и «неарендных» компонентов договоров аренды (как для арендатора, так и для арендодателя). Расчет распределения стоимости договора между компонентами будет производиться по особым правилам в зависимости от наличия рыночной цены компонентов договора.
Продажа с обратной арендой
Члены Советов по МСФО и СФУ приняли решение, что в сделке, которая учитывается как «продажа с обратной арендой», должны рассматриваться следующие факторы:
1. Если сумма, полученная в ходе продажи, соответствует справедливой стоимости актива, то признание прибыли и убытка от сделки должно быть произведено в момент, когда продажа произошла.
2. Если вознаграждение, полученное в ходе сделки продажи актива, который сразу же сдается в обратную аренду продавцу, не соответствует его справедливой стоимости, то тогда суммы активов, обязательств, прибылей и убытков должны быть признаны с учетом корректировок на текущую рыночную арендную ставку по данному активу.
Краткосрочная аренда
Были обсуждены вопросы учета краткосрочной аренды с точки зрения арендаторов и арендодателей. Члены Советов предварительно решили, что:
1) краткосрочная аренда, как для арендаторов, так и для арендодателей, определяется как договор аренды, который на дату начала аренды имеет максимально возможный срок действия, включая все ожидаемые возможности на его продление, 12 месяцев или менее;
2) в целях упрощения учета арендаторы и арендодатели могут выбрать:
– в качестве учетной политики для данного класса подлежащих базовых активов – не признавать арендные активы и обязательства по краткосрочной аренде и
– признавать арендные платежи в составе прибыли или убытка на прямолинейной основе в течение срока аренды (если только иной систематический и рациональный подход к признанию платежей в отчете о прибылях и убытках не является более уместным с точки зрения отражения природы использования базового актива).
Учет опциона на покупку актива
Члены Советов обсудили вопрос, как арендодатели и арендаторы должны учитывать опцион на покупку подлежащего актива, если он включен в договор аренды.
Было принято решение о том, что арендодатели и арендаторы должны включать цену исполнения опциона (включая опционы, содержащие опцию выгодной покупки, bargain purchase options) в расчет обязательств арендатора по выплате арендных платежей и в расчет соответствующей дебиторской задолженности у арендодателя в ситуациях, когда арендатор имеет существенные экономические побудительные мотивы исполнить опцион. Если определено, что такие мотивы у арендатора существуют, то актив, признанный арендатором, по праву использования должен амортизироваться в течение всей экономической жизни подлежащего актива, а не только в течение срока договора аренды.
Признание выручки
В части признания выручки члены Советов обсудили, когда и каким образом отчитывающееся предприятие должно корректировать ожидаемую сумму вознаграждения по договору с целью отразить влияние временной стоимости денег, как учитывать снижение вероятности получения денежных средств, рассмотрели вопросы отражения неопределенностей, связанных с выполненными контрактами, идентификации отдельных частей контрактов для целей учета выручки и другие нюансы учета.
Временная стоимость денег
Было принято решение о том, что компания должна скорректировать ожидаемую обещанную сумму вознаграждения по договору оказания услуг или продажи товаров с учетом временной стоимости денег, чтобы отразить экономическую реальность присутствия компонента финансирования в договоре (при условии что он является существенным для данного договора). Были определены три ряда критериев, которые предприятиям необходимо будет оценить для выделения и расчета компонента финансирования. Однако для целей ускорения расчета на практике члены Советов решили, что нет необходимости вычленять компонент финансирования в ситуациях, когда период между передачей товаров (оказанием услуг) и датой платежа от клиента составляет менее одного года.
Собираемость денежных средств (сollectibility)
Члены Советов обсудили, каким образом компания должна учитывать влияние кредитного риска конкретного клиента, получившего от предприятия товары или услуги, а также дальнейшие изменения в этом риске.
В связи с этим было принято решение о том, что:
1) компания не должна отражать эффект влияния кредитного риска клиента в измерении самой цены сделки и, следовательно, уменьшать сумму выручки от продажи товаров или оказания услуг в зависимости от кредитного риска клиента. Следовательно, компания будет признавать доход на всю сумму обещанного клиентом вознаграждения (т. е. по заявленной цене контракта). Это решение является отступлением от ранее опубликованного предложения в предварительном проекте стандарта «Выручка от контрактов с клиентами»;
2) в связи с п. 1 окончательный вариант стандарта по учету выручки не будет включать в себя критерии оценки способности клиента выплатить обещанную им сумму возмещения компании;
3) компания должна признать в виде резерва любые ожидаемые суммы убытков от обесценения своих договоров с клиентами по поставленным товарам (оказанным услугам). Корреспондирующая сумма проводки в отчете о прибылях и убытках должна быть представлена отдельной строкой, следующей непосредственно после строки «Выручка» (т. е. как «контрсчет» к этой статье, а не путем прямого арифметического вычитания непосредственно в строке «Выручка» и не в виде отдельной статьи расходов, каковой является принятая сейчас статья «Расходы по сомнительным долгам»).
Идентификация отдельных элементов договора с клиентом для целей признания выручки
Было принято решение, что в случае сложных (многоэлементных) договоров с клиентами компании должны будут рассматривать критерии «расчленения» договора на его составные элементы. Например, потребуется учитывать поставку определенных товаров или оказание определенных услуг как отдельное обязательство, если:
– порядок предоставления данных товаров или услуг отличается от порядка предоставления других товаров (услуг) по рассматриваемому договору либо – товары или услуги имеют назначение (функцию), четко отличимую от других указанных в договоре товаров (услуг). На практике это означает, что данные товары (услуги) обычно продаются как самостоятельный товар либо клиент может использовать данный товар как отдельный продукт (или в совокупности с другими ресурсами, которые клиенту доступны самостоятельно, без получения дополнительных товаров).
Признание выручки за оказываемые услуги
В ходе совместного обсуждения члены обоих Советов решили, что, для того чтобы признать выручку от оказываемых услуг, компания должна:
1) убедиться, что исполнение обязательств по оказанию данной услуги выполняется непрерывно (т. е. в течение периода, а не одномоментно);
2) выбрать метод для измерения прогресса в ходе достижения полного исполнения своего обязательства по данной услуге перед клиентом.
Оба Совета договорились, что компания будет считаться удовлетворившей первому критерию (т. е. непрерывное выполнение обязательства по оказанию услуги), если соблюдено хотя бы одно из следующих двух условий:
1) работы, выполненные компанией, создают или увеличивают функциональность актива, который клиент контролирует по мере его создания;
2) работы, выполненные компанией, не создают актив с альтернативным использованием с точки зрения клиента и по крайней мере выполняется одно из следующих условий:
а) клиент получает выгоды по мере того, как компания поэтапно оказывает свои услуги;
б) другой компании не нужно было бы переделывать работы, уже выполненные отчитывающимся предприятием по состоянию на сегодняшний день, если бы это другое предприятие должно было выполнить оставшиеся обязательства перед клиентом;
в) компания имеет право на вознаграждение за выполненный объем услуг по состоянию на сегодняшний день, даже если клиент имеет право и решает расторгнуть договор по не зависящим от действий компании причинам.
Объединение нескольких контрактов
Члены обоих Советов решили, что компания должна объединять (и учитывать как единый договор) два или более контрактов, которые были заключены примерно в одно и то же время, с одним и тем же клиентом (или связанными с ним другими юридическими лицами), если был удовлетворен один или более из следующих критериев:
– контракты были согласованы в ходе переговоров в «едином пакете» с одной коммерческой целью;
– сумма вознаграждения в одном контракте зависит от вознаграждения или выполнения работ по другому контракту;
– товары и услуги в рассматриваемых контрактах взаимосвязаны с точки зрения дизайна, технологии или функции.
«Брейкедж» и предоплата за будущие товары или услуги
Советы по МСФО и СФУ обсудили вопросы учета невозвращаемой клиенту предоплаты, полученной в счет оказания будущих услуг (будущей поставки товаров), а также части прав клиента, которые он не реализовал по разным причинам (эта ситуация часто упоминается как брейкедж, breakage – прерывание). Примером последнего может служить неиспользование абонентами телекоммуникационной компании своих накопленных бонусных баллов.
Члены Советов решили, что в ситуациях, когда компания может разумно оценить объем ожидаемого брейкеджа, необходимо признать последствия ожидаемого брейкеджа в качестве дохода пропорционально структуре обычного осуществления своих прав (например, реализацией накопленных бонусных баллов) заказчиками. В противном случае следует признавать последствия ожидаемого брейкеджа только тогда, когда вероятность реализации клиентом своих прав становится удаленной.
Стандарты, связанные с консолидацией
и совместными предприятиями
Были обсуждены вопросы, связанные с полученными от общественности комментариями по сути и датам ввода в действие новых стандартов МСФО, связанных с консолидацией дочерних компаний и учетом совместных предприятий. В частности, были рассмотрены:
– МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (IFRS 10 Consolidated Financial Statements);
– МСФО 11 «Совместные проекты» (IFRS 11 Joint Arrangements);
– МСФО 12 «Раскрытие информации об участии в других компаниях» (IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities);
– пересмотренный в 2011 г. МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures, as revised in 2011);
– пересмотренный в 2011 г. МСФО 27 «Индивидуальная финансовая отчетность» (IAS 27 Separate Financial Statements, as revised in 2011).
Было решено для всех пяти стандартов установить единую дату ввода в действие: 1 января 2013 г.
Дата вступления в силу стандарта по справедливой стоимости
На отдельном заседании члены Совета по МСФО решили, что датой вступления в силу стандарта МСФО по применению справедливой стоимости для измерения элементов финансовой отчетности будет также 1 января 2013 г. Эта дата предоставляет составителям отчетности достаточный срок, чтобы ознакомиться с новым стандартом, а для отдельных стран, перешедших на МСФО, – чтобы ввести его в свое правовое поле. Совет по МСФО объявил, что планирует опубликовать данный стандарт в апреле 2011 г.