Примеры резервов, условных активов и условных обязательств. Часть 2

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной

финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг»

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1

Резервы под обязательства по выводу из эксплуатации 

Затраты на вывод из эксплуатации возникают, когда компания обязана демонтировать актив по окончании срока его полезного использования и провести восстановительные работы на той местности, где он находился: например, когда истекает срок экономического использования буровой вышки или атомной электростанции.

Вместо того чтобы разрешать компании увеличивать размер резерва на необходимые затраты в течение срока службы оборудования, МСФО (IAS) 37 требует, чтобы резерв отражался, как только возникает обязательство, что обычно происходит в начале деятельности.

Учет затрат на вывод из эксплуатации рассматривается в МСФО (IAS) 37 на примере буровой вышки на морском месторождении нефти. Резерв признается в момент сооружения буровой вышки в отношении затрат по ее демонтажу и восстановлению ущерба, вызванного ее сооружением. Дополнительные резервы признаются в течение срока полезного использования нефтяного месторождения, чтобы отразить необходимость восстановления ущерба, причиненного в ходе добычи нефти [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 3]. Общие затраты на вывод из эксплуатации оцениваются и дисконтируются до их приведенной стоимости, и это та сумма, которая формирует первоначальный резерв. «Первоначальная» оценка затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды добавляется к первоначальной стоимости соответствующего актива [МСФО (IAS) 16.16]. После этого актив амортизируется в течение срока его полезного использования, в то время как дисконтированный резерв постепенно увеличивается; при этом амортизация дисконта списывается на финансовые затраты.

Воздействие дисконтирования на отчет о совокупном доходе заключается в разделении затрат на конечный вывод из эксплуатации на два компонента: операционные затраты, основанные на приведенной стоимости резерва, и финансовый элемент, представляющий собой амортизацию дисконта. Общий эффект заключается в возникновении восходящей кривой затрат в течение срока службы оборудования, часто с отражением большей части стоимости затрат на вывод из эксплуатации в составе финансовых затрат.

Ниже представлен фрагмент финансовой отчетности компании AngloGold Ashanti за 2007 г., в котором приведено примечание по политике учета резервов в отношении обязательств по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды.

Иллюстрация 5

AngloGold Ashanti Limited (2007 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1.4 СУЩЕСТВЕННЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ [фрагмент]

Расходы на природоохранные мероприятия

У группы имеются долгосрочные обязательства по восстановлению земель, включающие обязательства по выводу из эксплуатации и восстановлению участка, которые относятся к деятельности группы в прошлом. Данные обязательства основываются на планах руководства группы по осуществлению природоохранных мер в соответствии с экологическим законодательством и нормативными требованиями. Резервы под единовременные затраты на восстановление участка создаются, когда имеется текущее обязательство, вероятно понесение расходов в связи с работами по восстановлению и размер затрат может быть определен в разумном диапазоне возможных результатов. Величина затрат определяется на основе имеющихся в данный момент фактов, технологий, наличие которых ожидается на момент производства работ по очистке, законов и предписаний, которые уже вступили в силу или с практически полной уверенностью вступят в силу, а также прошлого опыта по восстановлению загрязненных участков.

Южноафриканские предприятия обязаны осуществлять ежегодные отчисления в трастовые фонды восстановления окружающей среды, созданные в соответствии с законодательными нормами и требованиями на местах для финансирования затрат на восстановительную деятельность в течение и в конце срока эксплуатации шахт. Средства, перечисленные в данные фонды, учитываются компанией как внеоборотные активы. Проценты по средствам, внесенным в фонды восстановления окружающей среды, начисляются равномерно во времени и учитываются как процентный доход. Для целей группы данные фонды консолидируются.

AngloGold Ashanti является единственным плательщиком отчислений в указанные фонды и полностью контролирует расходование средств через попечительские советы фондов. Таким образом, эти фонды консолидируются.

Расходы на вывод из эксплуатации

Резерв на вывод из эксплуатации представляет собой затраты, возникающие в связи с ликвидацией ущерба, причиненного экологии до начала промышленной добычи. Соответственно, в учете признается актив, который включается в стоимость основных средств шахты.

Под затраты на вывод из эксплуатации создается резерв в сумме приведенной стоимости расходов, необходимых для урегулирования обязательства. Такая стоимость определяется на основе прогнозируемых потоков денежных средств на основе данных о текущих ценах. Амортизация дисконта по обязательствам по выводу из  эксплуатации отражается в отчете о прибылях и убытках. Расчетные будущие затраты на выполнение обязательств по выводу из эксплуатации регулярно пересматриваются и при необходимости корректируются с учетом новых обстоятельств, изменений в законодательстве или технологиях. Изменения в оценках капитализируются или списываются против соответствующего актива. При дисконтировании прогнозных оценок используется ставка дисконтирования до налогообложения, отражающая рыночную оценку временной стоимости денег.

Доходы и расходы от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении размера резерва.

Расходы на восстановление участка

Резерв на восстановление участка представляет собой расходы, необходимые для ликвидации последствий ущерба для экологии после начала промышленной добычи. Увеличения размера резерва относятся на себестоимость добычи в отчете о прибылях и убытках.

Под затраты на вывод из эксплуатации создается резерв в объеме дисконтированной стоимости расходов, необходимых для урегулирования обязательства. Такая стоимость определяется на основе прогнозируемых потоков денежных средств на основе данных о текущих ценах. При дисконтировании прогнозных оценок используется ставка дисконтирования до налогообложения, отражающая рыночную оценку временной стоимости денег, и риски, связанные с обязательством.

* Изменения в учетных оценках связаны с изменениями в законодательстве, регулирующем охрану окружающей среды, и факторах, относящихся к оценкам объемов восстановительных мероприятий, а также с изменениями в объемах материальных запасов и сроках эксплуатации шахты. Ожидается, что использование средств резерва продолжится и по завершении эксплуатации шахты.

Изменения оценок затрат на вывод из эксплуатации

МСФО (IAS) 37 требует, чтобы резервы пересматривались ежегодно для отражения текущей наилучшей оценки резерва [МСФО (IAS) 37.59]. Однако стандарт не содержит указаний по учету изменений в резерве под обязательства по выводу из эксплуатации. Аналогичным образом МСФО (IAS) 16 не дает четких объяснений в отношении того, в какой степени балансовая стоимость статьи будет затронута изменениями в расчетной сумме затрат на демонтаж и восстановление площадки, которые понесены после оценки, сделанной при первоначальном отражении. Этот вопрос был рассмотрен Советом по МСФО в Интерпретации IFRIC 1, опубликованной в мае 2004 г.

Интерпретация IFRIC 1 применяется к обязательствам по выводу из эксплуатации, восстановлению или аналогичным обязательствам, которые были включены как часть стоимости актива, оцененного в соответствии с МСФО (IAS) 16, и признаны как обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 [Интерпретация IFRIC 1.2]. Интерпретация рассматривает, как следует учитывать эффект следующих событий, которые меняют оценку существующего обязательства по выводу из эксплуатации, восстановлению или аналогичного обязательства [Интерпретация IFRIC 1.3]:

а) изменение в расчетном оттоке ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (например, денежные потоки), который необходим для урегулирования обязательства;

б) изменение в действующей ставке дисконтирования, основанной на рыночных ставках (сюда включаются изменения во временной стоимости денег и риски, характерные для данного обязательства);

в) увеличение, которое отражает течение времени (также называемое амортизацией дисконта).

IFRIC 1 требует, чтобы указанная в п. «в» периодическая амортизация дисконта отражалась в отчете о прибылях и убытках в составе финансовых затрат по мере осуществления [Интерпретация IFRIC 1.8]. Комитет по интерпретации пришел к заключению, что амортизация дисконта не является затратами по займам в значении, определенном в МСФО (IAS) 23, а следовательно, не может капитализироваться в соответствии с этим стандартом [Интерпретация IFRIC 1.ВС26–27].

В отношении изменения, вызванного причинами, указанными в п. «а» или «б», корректировка не относится на отчет о прибылях и убытках по мере ее осуществления, а признается в составе балансовой стоимости соответствующего актива либо в составе прочего совокупного дохода в зависимости от того, оценивается ли актив по первоначальной стоимости либо в соответствии с моделью переоценки [Интерпретация IFRIC 1.4–7].

Если соответствующий актив оценивается по первоначальной стоимости, изменение в обязательстве должно увеличивать стоимость актива, к которому относится, или уменьшать ее. Если изменение приводит к увеличению первоначальной стоимости, компания должна рассмотреть необходимость проверки новой величины балансовой стоимости на предмет обесценения. Уменьшения, превышающие оставшуюся балансовую стоимость актива, немедленно признаются в составе прибыли или убытка [Интерпретация IFRIC 1.5]. Скорректированная амортизируемая сумма актива затем амортизируется перспективно в течение оставшегося срока его полезного использования [Интерпретация IFRIC 1.7].

Если соответствующий актив оценивается с использованием модели переоценки, изменения в обязательстве приводят к изменению излишка или дефицита от переоценки, ранее признанного в отношении данного актива. Изменения в резерве признаются в составе прочего совокупного дохода и приводят к увеличению либо уменьшению суммы излишка от переоценки в отношении данного актива, за исключением следующего:

а) уменьшение суммы резерва приводит к восстановлению предыдущего дефицита от переоценки, который был признан в составе прибыли или убытка;

б) уменьшение суммы резерва превышает балансовую стоимость актива, которая признавалась бы согласно модели учета по первоначальной стоимости;

в) увеличение суммы резерва превышает предыдущий излишек от переоценки по этому активу, в случае чего изменение признается в составе прибыли или убытка. Изменения в сумме резерва также могут указывать на необходимость переоценки актива (а следовательно, всех активов того же класса) [Интерпретация IFRIC 1.6].

МСФО (IAS) 37 не дает четких объяснений в отношении того, следует ли применять новую ставку дисконтирования в течение года или только на конец года и следует ли применять эту ставку к новой оценке резерва или к старой оценке. Несмотря на требование Интерпретации IFRIC 1, чтобы изменения в резерве в результате изменения ставки дисконтирования добавлялись к стоимости соответствующего актива в текущем периоде или вычитались из нее, интерпретация отдельно не рассматривает эти моменты. Однако Пример 1 из иллюстративных примеров к Интерпретации IFRIC 1 указывает на то, что изменение ставки дисконтирования учитывается так же, как и другие изменения, влияющие на оценку резерва под обязательства по выводу из эксплуатации, восстановлению и аналогичные обязательства. Иными словами, оно отражается как изменение в обязательстве на момент пересмотра оценки, и с этого момента новая оценка дисконтируется по пересмотренной ставке дисконтирования [Интерпретация IFRIC 1.IE5].

Фонды, созданные для выполнения обязательств (Интерпретация IFRIC 5)

Некоторые предприятия могут участвовать в фонде вывода из эксплуатации или восстановления окружающей среды, цель которого заключается в выделении активов для финансирования некоторых или всех затрат на вывод из эксплуатации или затрат, под которые предприятие должно создавать резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37. В декабре 2004 г. для решения данного вопроса была опубликована Интерпретация IFRIC 5, в которой указывается, что «вывод из эксплуатации означает не только демонтаж оборудования, но и затраты на действия по восстановлению окружающей среды, такие как очищение загрязненной воды или восстановление земли, на которой находилась шахта» [Интерпретация IFRIC 5.1].

Взносы в указанные фонды могут быть добровольными или обязательными в соответствии с требованиями законодательства, а фонды могут иметь одну из следующих распространенных организационных структур [Интерпретация IFRIC 5.2]:

•  фонды, созданные одним вкладчиком для финансирования его собственных обязательств по выводу из эксплуатации как в отношении определенного объекта, так и в отношении географически удаленных объектов;

•  фонды, созданные несколькими вкладчиками для финансирования их индивидуальных или совместных обязательств по выводу из эксплуатации, когда вкладчики имеют право на возмещение расходов на вывод из эксплуатации в размере их взносов в фонд, увеличенных на сумму фактических доходов по этим взносам за вычетом доли в затратах на управление фондом. Кроме того, вкладчики могут иметь обязательство, предусматривающее возможное внесение дополнительных взносов, например в случае банкротства другого вкладчика;

•  фонды, созданные несколькими вкладчиками для финансирования их индивидуальных или совместных обязательств по выводу из эксплуатации, когда необходимый уровень взносов основывается на текущей деятельности вкладчика, но выгода, полученная вкладчиком, основывается на его прошлой деятельности. Таким образом, имеется потенциальное несоответствие суммы взносов, осуществленных вкладчиком (на основе текущей деятельности), и стоимости, реализуемой из фонда (на основе прошлой деятельности).

Такие фонды обычно имеют следующие характеристики [Интерпретация IFRIC 5.3]:

•  фонд управляется отдельно независимыми доверительными управляющими;

•  предприятия (вкладчики) осуществляют взносы в фонд, которые инвестируются в активы, включающие как долговые, так и долевые инвестиции и используемые для оказания помощи при оплате затрат вкладчиков на вывод из эксплуатации. Доверительные управляющие определяют направления инвестирования взносов в рамках ограничений, установленных регулирующими документами фонда и применимым законодательством или иными правилами;

•  вкладчики сохраняют за собой обязательство по оплате затрат на вывод из эксплуатации. Однако вкладчики могут получить возмещение затрат на вывод из эксплуатации из фонда в размере, составляющем наименьшую из двух величин — понесенных затрат на вывод из эксплуатации и доли предприятия в активах фонда;

•  вкладчики могут иметь ограниченный доступ или не иметь доступа к активам фонда, превышающим активы, которые используются для покрытия затрат на вывод из эксплуатации, удовлетворяющих определенным критериям.

Интерпретация IFRIC 5 применяется к финансовой отчетности вкладчика в части учета долей в фондах по выводу из эксплуатации, у которых имеются обе следующие характеристики [Интерпретация IFRIC 5.4]:

•  управление активами осуществляется отдельно (либо путем передачи в управление отдельному юридическому лицу, либо в виде выделенных активов на балансе другого предприятия);

•  право вкладчика на доступ к активам ограниченно.

Остаточная доля в фонде, которая выходит за пределы права на возмещение, например договорное право на распределение остатка средств после завершения всех выводов из эксплуатации или при ликвидации фонда, может быть долевым инструментом в сфере применения МСФО (IAS) 39 и не подпадает под действие Интерпретации IFRIC 5 [Интерпретация IFRIC 5.5].

Вопросы, рассматриваемые в Интерпретации IFRIC 5 [Интерпретация IFRIC 5.6]:

а) Как должен вкладчик учитывать свою долю в фонде?

б) Если вкладчик несет обязательство по совершению дополнительных взносов, например в случае банкротства другого вкладчика, как следует учитывать такое обязательство?

Учет доли в фонде

Что касается вопроса «а», IFRIC 5 требует, чтобы вкладчик признавал свои обязательства по оплате затрат на вывод из эксплуатации в качестве обязательства и отражал свою долю в фонде отдельно, за исключением случаев, когда этот вкладчик не несет ответственность по оплате затрат на вывод из эксплуатации, даже если фонд не в состоянии их оплатить [Интерпретация IFRIC 5.7].

Вкладчик определяет, имеет ли он контроль, совместный контроль или значительное влияние на фонд, руководствуясь МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» и ПКИ-12 «Консолидация — компании специального назначения». Если вкладчик определяет, что у него имеется контроль, совместный контроль или значительное влияние, то ему следует учитывать свою долю в фонде согласно применимому стандарту [Интерпретация IFRIC 5.8].

Одной из компаний, которая начала консолидацию своей доли участия в фонде по выводу из эксплуатации после публикации Интерпретации IFRIC 5, является Anglo Platinum, как показано ниже.

Иллюстрация 6

Anglo Platinum Limited (2005 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА [фрагмент]

Интерпретация 5 «Права на доли участия в фондах утилизации активов,

рекультивации и восстановления окружающей среды»

На 1 января 2005 г. группой были приняты положения Интерпретации 5. Целью Интерпретации является определение метода отражения в финансовой отчетности вкладчика долей, возникающих при формировании фондов по выводу активов из эксплуатации, имеющих следующие характеристики:

а) активы управляются отдельно (либо как отдельная юридическая единица, либо как выделенные активы в составе другого юридического лица);

б) право вкладчика на доступ к активам ограниченно.

Результатом принятия положений Интерпретации стала консолидация активов Экологического фонда производителей платины по восстановлению экологии. Соответственно, если ранее остатки указанных средств отражались в составе кредитов и займов, то после принятия Интерпретации — по статьям долгосрочных депозитов, размещенных в Экологическом фонде производителей платины.

В противном случае вкладчику следует отражать право на получение возмещения из фонда в качестве возмещения в соответствии с МСФО (IAS) 37. Возмещение следует оценивать по наименьшей из двух величин [Интерпретация IFRIC 5.9]:

•  сумма отраженного обязательства по выводу из эксплуатации;

•  доля вкладчика в справедливой стоимости чистых активов фонда, относимых на вкладчиков.

Эта «предельная сумма активов» означает, что актив, отраженный в отношении прав на возмещение, никогда не может превысить отраженное обязательство. Соответственно, права на получение возмещения для исполнения обязательств по выводу из эксплуатации, которые еще не были отражены в качестве резерва, не признаются [Интерпретация IFRIC 5.ВС14]. Несмотря на то что многие респонденты возразили, что права на выгоды, превышающие предельную сумму активов, приводят к возникновению дополнительного актива, отличного от актива по выводу из эксплуатации, Комитет по интерпретации, в целом согласившись с этим аргументом, все же сделал вывод, что отражение такого актива не соответствовало бы требованию МСФО (IAS) 37 о том, что «сумма, отраженная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва» [Интерпретация IFRIC 5.ВС19–20].

Изменения в балансовой стоимости права на получение возмещения, отличного от взносов в фонд и выплат из него, следует отражать в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором эти изменения произошли [Интерпретация IFRIC 5.9].

Эффект этого требования заключается в том, что сумма, отраженная в отчете о совокупном доходе в связи с возмещением, не связана с расходами, отраженными в отношении резерва, особенно применительно к обязательствам по выводу из эксплуатации, когда большинство изменений в оценке резерва не включаются в состав прибыли или убытка немедленно, а отражаются перспективно в течение оставшегося срока полезного использования соответствующего актива.

Учет обязательств по совершению дополнительных взносов

Что касается п. «б», IFRIC 5 требует, чтобы в ситуации, когда вкладчик несет обязательство по совершению потенциальных дополнительных взносов, например в случае банкротства другого вкладчика или в случае если стоимость инвестиций фонда снижается до такой степени, что их будет недостаточно для исполнения обязательств фонда по возмещению, такое обязательство является условным обязательством и подпадает под действие МСФО (IAS) 37. Вкладчик должен отразить это обязательство в отчетности, только если существует вероятность осуществления дополнительных взносов [Интерпретация IFRIC 5.10].

Права на осуществление выбросов

(включая Интерпретацию IFRIC 3)

Ряд стран мира либо ввели программы, стимулирующие снижение промышленных выбросов загрязняющих веществ, особенно парниковых газов, либо разрабатывают их. Данные программы представляют собой разрешения на осуществление выбросов, которыми можно торговать; примером такой программы является модель «ограничения промышленных выбросов с помощью квот», согласно которой среди участников распределяются права или разрешения, равные предельным квотам (т. е. максимальному уровню допустимых выбросов), и участникам разрешается торговать этими квотами. Программа ограничения промышленных выбросов с помощью квот и торговли ими обычно имеет следующие характеристики:

•  предприятию, участвующему в программе (участнику), устанавливается цель снизить осуществляемые им выбросы до оговоренного уровня (квота). Государство или государственный орган выдает участнику разрешения, равные количественному выражению его квоты. Разрешения могут выдаваться безвозмездно, либо участники могут оплачивать их государству;

•  программа действует в течение установленных периодов;

•  участники могут покупать и продавать разрешения;

•  если в конце установленного периода фактические выбросы участника превысили его права на промышленные выбросы, то участник выплачивает штраф;

•  по некоторым программам права на осуществление выбросов могут переноситься на будущие периоды;

•  программа может предоставлять брокерам, которые сами не являются участниками, права на покупку и продажу разрешений на осуществление выбросов.

Поскольку не имелось указаний по учету прав на промышленные выбросы в рамках программы квот и торговли ими, а участники рынка не пришли к консенсусу в отношении способа их учета, Комитет по интерпретации пришел к выводу, что он разъяснит порядок применения МСФО к таким программам. В результате в декабре 2004 г. Совет по МСФО выпустил Интерпретацию IFRIC 3 «Права на осуществление выбросов», в которой рассматривается учет резервов по правам на осуществление выбросов, возникающих по программам квот на промышленные выбросы, и торговли ими.

Интерпретация IFRIC 3 исходит из того, что программа квот и торговли ими не приводит к возникновению чистого актива или обязательства, но приводит к возникновению различных статей, которые следует учитывать отдельно:

а) актив по имеющемуся разрешению. Разрешения, как предоставленные государством, так и приобретенные, должны рассматриваться как нематериальные активы и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Разрешения, выданные по стоимости ниже справедливой стоимости, должны первоначально оцениваться по их справедливой стоимости;

б) государственная субсидия. Когда разрешения выданы по стоимости менее их справедливой стоимости, разница между уплаченной суммой и справедливой стоимостью является государственной субсидией, которую следует учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Первоначально субсидия должна отражаться как доход будущих периодов в балансе, а впоследствии ее следует отражать в качестве дохода на систематической основе в течение установленного срока действия разрешений независимо от того, сохраняет ли предприятие эти разрешения или продает;

в) обязательство по обеспечению наличия разрешений, равных объему осуществленных выбросов. По мере осуществления выбросов обязательство должно признаваться в качестве резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37. Обязательство должно оцениваться по наилучшей оценке затрат, необходимых для погашения существующего обязательства на конец отчетного периода. Обычно такая оценка соответствует текущей рыночной цене разрешений, необходимых для покрытия промышленных выбросов, произведенных до конца отчетного периода.

Однако интерпретация вызвала значительное неприятие со стороны пользователей, поскольку ее применение привело бы к ряду несоответствий:

•  несоответствие оценки активов и обязательств, признаваемых согласно Интерпретации IFRIC 3;

•  несоответствие в отношении представления доходов и расходов по таким активам;

•  возможное временное несоответствие в результате отражения разрешений в момент их получения, обычно в начале года, а обязательств по промышленным выбросам — в течение года, по мере их возникновения.

Вследствие этого в июне 2005 г. Совет по МСФО отозвал Интерпретацию IFRIC 3, несмотря на то что она является «корректной интерпретацией существующих МСФО». Совет по МСФО также решил самостоятельно рассмотреть учет программ ограничения промышленных выбросов с помощью квот и торговли ими, вместо того чтобы перепоручить рассмотрение этого вопроса Комитету IFRIC, поскольку разработка подхода, исключающего несоответствия, потребует изменения одного или нескольких стандартов. Работа над стандартами по учету прав на осуществление выбросов и учету государственных субсидий была отложена в ожидании завершения работы по прочим важным проектам, в частности по проекту внесения изменений в МСФО (IAS) 37. Однако в декабре 2007 г. Совет по МСФО решил, что быстрое распространение подобных программ, расхождения на практике и запросы со стороны национальных органов, отвечающих за разработку стандартов, требуют повторного включения данного вопроса в его рабочую программу. Совет решил ограничить сферу применения проекта вопросами учета, касающимися программ торговли разрешениями на осуществление выбросов, а не рассматривать в рамках этого проекта общие вопросы учета государственных субсидий.

«Зеленые» сертификаты

В некоторых государствах были начаты программы поощрения производства электроэнергии из возобновляемых источников на основании так называемых зеленых сертификатов, также известных как сертификаты на производство электроэнергии из возобновляемых источников, «зеленые» метки или обращаемые сертификаты на электроэнергию из возобновляемых источников.

В рамках системы «зеленых» сертификатов производитель электроэнергии получает от государства сертификаты на основании объемов электроэнергии (кВт), полученных из возобновляемых источников. Эти сертификаты могут быть использованы в текущем и будущих периодах, что определяется конкретным планом. Сертификаты могут продаваться отдельно друг от друга. Обычно затраты на производство электроэнергии из возобновляемых источников превышают затраты на производство аналогичного количества электроэнергии из невозобновляемых источников, хотя и не всегда. Поставщики электроэнергии продают электроэнергию, полученную из возобновляемых источников, по той же цене, что и электроэнергию из других источников.

Согласно обычному плану использования «зеленых» сертификатов, предприятия, предоставляющие электроэнергию потребителям (коммерческим организациям, населению и т. д.), должны передать государству определенное число сертификатов на основании общего числа киловатт энергии, проданных в течение года. Таким образом, поставщики должны приобретать «зеленые» сертификаты на рынке (такие сертификаты продаются производителями электроэнергии). Если у компании — поставщика электроэнергии не имеется необходимого числа сертификатов, она должна выплатить штраф в пользу государственной организации по охране окружающей среды. После выплаты штрафа компания освобождается от обязательств по передаче сертификатов государству.

Именно это требование о передаче сертификатов создает их рынок и определяет их стоимость (стоимость их может зависеть от большого числа переменных факторов, но в основном определяется количеством сертификатов, которые необходимо представить, по отношению к количеству электроэнергии, производимой из возобновляемых источников, а также уровня штрафов, которые необходимо выплатить при невозможности представить требуемое число сертификатов).

Между «зелеными» сертификатами и правами на осуществление выбросов существует ряд сходств. Однако в то время как права на осуществление выбросов предоставляются производителям в качестве средства погашения будущих обязательств, «зеленые» сертификаты предоставляются на основании количества электроэнергии, уже произведенной из «хороших» источников, а не «вредных» выбросов в будущем, вне зависимости от того, имеет ли место последующая продажа электроэнергии конечному потребителю.

Для компании — поставщика электроэнергии в рамках программы «зеленых» сертификатов такой сертификат по своему характеру является аналогичным праву на осуществление выбросов за тем исключением, что поставщик электроэнергии в рамках программы «зеленых» сертификатов должен приобретать сертификаты на рынке (они не предоставляются компании-поставщику правительством). Как и в случае прав на осуществление выбросов, тема «зеленых» сертификатов затрагивает целый ряд различных аспектов учета, а не только учет резервов.

Директива ЕС «Отработанное электрическое и электронное оборудование» (Интерпретация IFRIC 6) 

Эта директива регулирует сбор, обработку, восстановление и экологически приемлемую утилизацию отработанного электрического или электронного оборудования. Она применяется в отношении компаний, занятых производством и перепродажей электрического и электронного оборудования, включая компании (как европейские, так и из других регионов), которые импортируют подобное оборудование в ЕС. После того как страны — члены ЕС начали внедрение данной директивы в свое национальное законодательство, она вызвала ряд вопросов в отношении того, когда следует отражать обязательство по выводу из эксплуатации отработанного электрического и электронного оборудования. В директиве различаются «новые» и «исторические» отходы, а также отходы частных домохозяйств и отходы источников, отличных от частных домохозяйств. Новые отходы относятся к продуктам, проданным после 13 августа 2005 г. Все бытовое электрооборудование, проданное до этой даты, считается ведущим к историческим отходам в контексте директивы [Интерпретация IFRIC 6.3].

В директиве указывается, что затраты на утилизацию и переработку отходов по «историческому» бытовому электрооборудованию должны нести производители такого оборудования, которые находятся на рынке в течение срока, устанавливаемого применимым законодательством каждого государства-участника (период оценки). В директиве указывается, что каждое государство-участник должно создать механизм участия производителей в таких затратах пропорционально, «например, их соответствующим долям на рынке по видам оборудования» [Интерпретация IFRIC 6.4].

Комитет по интерпретации попросили определить в контексте вывода из эксплуатации отработанного электрического и электронного оборудования, что составляет обязывающее событие в соответствии с параграфом 14 (а) МСФО (IAS) 37 для отражения резерва под затраты на управление отходами [Интерпретация IFRIC 6.8]:

•  производство или продажа «исторической» бытовой техники;

•  участие в рынке в течение периода оценки;

•  возникновение затрат при осуществлении деятельности по утилизации и переработке отходов.

Интерпретация IFRIC 6 была опубликована в сентябре 2005 г. Она содержит рекомендации по признанию в финансовой отчетности производителей обязательств по утилизации и переработке отходов в соответствии с Директивой ЕС об отработанном электрическом и электронном оборудовании в отношении продаж «исторического» бытового электронного оборудования частным домохозяйствам [Интерпретация IFRIC 6.6]. В интерпретации не рассматриваются «новые» отходы или «исторические» отходы из источников, отличных от частных домохозяйств. Комитет по интерпретации считает, что обязательства по такой утилизации и переработке отходов в достаточной степени рассмотрены в МСФО (IAS) 37. Однако если в национальном законодательстве новые отходы частных домохозяйств рассматриваются таким же образом, как исторические отходы частных домохозяйств, принципы Интерпретации IFRIC 6 должны применяться с учетом иерархии, установленной в МСФО (IAS) 8. Иерархия МСФО (IAS) 8 также считается применимой к прочим правилам, которые устанавливают обязательства способом, аналогичным модели распределения затрат, указанной в директиве ЕС [Интерпретация IFRIC 6.7].

Интерпретация IFRIC 6 рассматривает участие в рынке в течение периода оценки как обязывающее событие в соответствии с п. 14 (a) МСФО (IAS) 37. Следовательно, обязательство по затратам на утилизацию и переработку отходов по историческому бытовому электрооборудованию не возникает вследствие его производства или продажи. В связи с тем что обязательство по «историческому» бытовому электрооборудованию привязано к участию в рынке в течение периода оценки, а не к производству или продаже предметов, которые подлежат выбытию, обязательство возникает только при условии наличия доли рынка в течение периода оценки. Кроме того, отмечается, что сроки обязывающего события также могут не зависеть от периода, в котором осуществляется деятельность по управлению отходами и возникают связанные с ней затраты [Интерпретация IFRIC 6.9].

Приведенный ниже пример, подготовленный на основе примера, содержащегося в Основе для выводов к Интерпретации IFRIC 6, иллюстрирует требования этой интерпретации [Интерпретация IFRIC 6 ВС5].

Пример 3

Иллюстрация требований Интерпретации IFRIC 6

Предприятие, продающее электрическое оборудование, в 2008 г. имеет долю рынка, составляющую 4 % за этот календарный год. Впоследствии оно прекращает деятельность и, таким образом, более не находится на рынке, когда затраты на управление отходами по его продукции распределяются между теми предприятиями, которые имеют долю рынка в 2011 г. При доле рынка 0 % в 2011 г. обязательство предприятия равно нулю. Однако если другое предприятие выйдет на рынок электронной продукции в 2011 г. и достигнет доли рынка 3 % за этот период, то обязательство этого предприятия по затратам на управление отходами, относящееся к предыдущим периодам, составит 3 % от общей суммы затрат на управление отходами, отнесенной на 2011 г., даже если это предприятие не было на рынке в предыдущих периодах и не произвело никакой продукции, в отношении которой затраты на управление отходами распределяются в 2011 г.

Комитет по интерпретации пришел к выводу, что эффект модели распределения затрат, предписанной в директиве, заключается в том, что осуществление продаж в течение периода оценки является «прошлым событием», которое требует отражения резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37 в течение периода оценки. Совокупные продажи за этот период определяют обязательство предприятия в отношении доли в затратах на управление отходами, отнесенных на этот период. Период оценки не зависит от периода, в котором информация об отнесении затрат доводится до участников рынка [Интерпретация IFRIC 6.ВС6].

Некоторые участники попросили Комитет по интерпретации рассмотреть эффект следующего возможного национального законодательства: затраты на управление отходами, за которые отвечает производитель с учетом своего участия в рынке в течение определенного периода (например, 2011 г.), основываются не на доле рынка производителя в течение такого периода, а на участии производителя в рынке в течение предыдущего периода (например, 2010 г.). Комитет по интерпретации отметил, что это касается только оценки обязательства и что обязывающим событием все еще является участие в рынке в течение 2011 г. [Интерпретация IFRIC 6.ВС7].

Интерпретация IFRIC 6 отмечает, что термины, использованные в интерпретации, такие как «доля рынка» и «период оценки», могут иметь весьма различные определения в применимом законодательстве отдельных государств-участников. Например, длительность периода оценки может составить год или только один месяц. Аналогичным образом, оценка доли рынка и формула расчета обязательства могут быть разными с учетом различий в национальных законодательствах. Однако все эти примеры касаются только оценки обязательства, что не является предметом интерпретации [Интерпретация IFRIC 6.5].

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3