Признание и классификация активов в соответствии с МСФО

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно  надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить  преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка здания (на момент переклассификации):

Дт «Капитал, прирост от переоценки»

Кт «Основные средства» – 250 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Долгосрочный актив, удерживаемый для продажи»

Кт «Основные средства» – 6700 тыс. долл.