Пересмотр концептуальных основ МСФО: история и статус проекта. Часть 1

Авторы публикации

Богопольский Александр Борисович

CPA, MBA

Еще в 2001 г. Консультативный совет по МСФО при Совете по МСФО (Standards Advisory Council) несколько раз рассматривал на своих заседаниях необходимость пересмотра и модернизации Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее – Концептуальные основы). Однако в течение трех лет никаких конкретных шагов в этом направлении предпринято так и не было.

В октябре 2004 г. на заседании Совета по МСФО и Совета по Стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board, далее – ССФУ) было решено добавить к соответствующим программам формирования новых стандартов совместный проект по разработке общих Концептуальных основ (далее – Проект). Предполагалось, что новые базовые концепции стандартов финансового учета будут основаны и построены на уже существующих в МСФО и ГААП США концепциях и что они станут основой для новых стандартов этих двух ведущих систем финансовой отчетности.

Оба Совета тогда приняли предварительные решения по Проекту:

– Проект должен сначала сосредоточить внимание на концепциях, применимых к коммерческим (for-profit) предприятиям частного сектора. Позднее будет рассмотрен вопрос о применимости этих концепций в других секторах, начиная с некоммерческих организаций (not-for-profit) в частном секторе.

– Проект должен быть разделен на этапы (фазы), с упором на сближение Концептуальных основ обоих Советов и совершенствование следующих конкретных атрибутов финансовой информации:

1. цели (оbjectives);
2. качественные характеристики (qualitative characteristics);
3. элементы (elements);
4. признание (recognition);
5. измерение, оценка (measurement). 

– По мере того как в процессе осуществления Проекта будут происходить конвергенция и совершенствование концепций, первоочередное внимание должно быть уделено решению вопросов, которые могут принести пользу в краткосрочной перспективе. То есть в первую очередь будут решаться те из них, которые затрагивают текущие проекты по новым или пересматриваемым стандартам.

– Пересмотренные и сближенные в результате выполнения Проекта концепции должны быть представлены не разрозненно, а в виде единого документа. Он должен включать резюме и основы для выводов (Basis for Conclusions). 

Было решено, что Проект будет осуществлен в восемь фаз:

1. Фаза А. Цели и качественные характеристики.
2. Фаза В. Элементы и признание.
3. Фаза С. Измерение (оценка).
4. Фаза D. Отчитывающееся предприятие.
5. Фаза E. Раскрытие и представление информации.
6. Фаза F. Цель и статус Концептуальных основ.
7. Фаза G. Применение на некоммерческих предприятиях.
8. Фаза H. Прочие вопросы. 

Общая информация о Проекте

На заседании Совета по МСФО в январе 2005 г. был обсужден «первоначальный информационный документ» Проекта (initial communications document). Данный документ был подготовлен сотрудниками Совета по МСФО, которые раскрыли всем заинтересованным сторонам детализированные цели и задачи Проекта.

Основные положения документа включали обсуждение ключевых моментов Проекта:

1. связь стандартов, основанных на принципах, а не на правилах, с концепциями;
2. трудности достижения сопоставимых выводов в стандартах, когда различны основные понятия;
3. элементы концепций. 

В этом документе Совет по МСФО выразил свое намерение признавать приоритет отдельных элементов Концептуальных основ национальных советов (органов) по разработке стандартов финансовой отчетности в тех случаях, когда их концепции будут в результате дискуссии признаны более качественными. Также было оговорено, что национальные органы по разработке стандартов будут приглашены активно участвовать в Проекте.

В феврале 2005 г. Совет по МСФО разработал и опубликовал следующий план Проекта, который, как показало время, к сожалению, не был выдержан: 

 Примечание. DP – Discussion Paper (Дискуссионный документ); ED – Exposure Draft (Проект для обсуждения); Final – завершение данной фазы Проекта. 

Было решено растянуть проект на такой длительный период (с 2005 по 2010 г.) в связи с его сложностью, наличием других, более срочных вопросов и проблем в МСФО, а также с недостатком ресурсов для более быстрого завершения Проекта.

Совет подчеркнул, что разработка новых Концептуальных основ требует одновременного применения подхода «сверху вниз» – к «высокоуровневым» концепциям отчетности – и подхода «снизу вверх» – к деталям отдельных концепций.

Было отмечено, что отдельные вопросы Проекта были инициированы и начались прорабатываться некоторыми национальными органами по стандартам финансовой отчетности. Например, канадский Совет провел значительную работу по исследованию концепции первоначальной оценки, которая была принята Советом по МСФО как часть исследования в Фазе С. 

Совместное совещание Совета по МСФО и ССФУ в октябре 2005 г.: обсуждение общего подхода к Проекту

Оба Совета рассмотрели схему, иллюстрирующую, как Концептуальные основы должны работать в целом. Было отмечено, что на данном этапе Концептуальные основы продолжают использоваться национальными советами по разработке стандартов в их нормотворческой деятельности. Однако важно улучшить их применимость с точки зрения составителей и пользователей отчетности, чтобы помочь им в формировании отчетности в случаях, когда какая-либо хозяйственная ситуация не рассмотрена в конкретном стандарте или интерпретации. Был предложен следующий процесс:

– идентифицировать основные операции, требующие разъяснения с точки зрения учета и отчетности;

– выбрать наиболее важные из них;

– сопоставить, является ли текущее описание операций адекватным их «правдивому представлению» (faithful representation);

– определить, будет ли способствовать их представление, требуемое концепциями, сопоставимости финансовой отчетности;

– определить, будет ли способствовать их представление, требуемое концепциями, понятности финансовой отчетности. 

Оба Совета отметили, что сам процесс будет цикличным, с неоднократным возвратом к ранее рассмотренным вопросам, и что на него будет влиять соразмерность расходов по получению и обработке информации и выгод от ее использования.

Рассматривалось предложение, чтобы цели и качественные характеристики финансовой информации различались для разных типов организаций, однако было принято решение придерживаться принципа «универсальности» атрибутов финансовой информации. Так, было отклонено мнение ряда национальных разработчиков стандартов в отношении необходимости разработки собственных Концептуальных основ для некоммерческих организаций.

Также было отмечено, что в существующих Концептуальных основах ГААП США отчет о результатах деятельности выделен как приоритетный и как основная цель финансовой отчетности. Оба Совета договорились, что такой подход должен быть исключен из будущих общих Концептуальных основ. С другой стороны, члены Совета по МСФО подчеркнули, что это не будет означать «верховенства» бухгалтерского баланса в системе финансовой отчетности. Должен превалировать сбалансированный подход, при котором оценка финансовых результатов деятельности должна «преломляться» через анализ изменений в активах и обязательствах компании.

Было решено уйти от указания национальных разработчиков стандартов как первоочередных пользователей Концептуальных основ. Поскольку Концептуальные основы являются частью системы МСФО, то и составители отчетности являются не менее приоритетными пользователями Концептуальных основ, чем национальные советы по учету. 

Совместное совещание Совета по МСФО и ССФУ в апреле 2007 г.: отчет о статусе Проекта

Советы обсудили прогресс различных этапов Проекта, а также конкретные вопросы, поднятые участниками Проекта. Работа над секцией «Активы и пассивы» заняла больше времени, чем ожидалось, и Советам еще предстояло продолжить свои первоначальные обсуждения по определению активов, а также уточнить определение обязательств.

Было указано, что серьезным сдерживающим фактором прогресса Проекта является недостаток квалифицированного персонала. Таким образом, Советам предстояло признать, что прогресс будет достигнут более медленными темпами, чем планировалось.

Другой трудностью была несогласованность подходов команд, непосредственно разрабатывающих новые МСФО, и команды, работающей над Проектом. Возрастал риск того, что по мере дальнейшего изменения Концептуальных основ будут возникать или увеличиваться расхождения, предписанные вновь разрабатываемыми концепциями и самими стандартами. В связи с этим было выдвинуто предложение об улучшении координации между командами специалистов и прекращении их автономной работы. Было решено обязать членов всех команд информировать друг друга о текущих проблемах и предполагаемых путях их решения.

Советы обсудили содержание главы 1 («Качественные характеристики и цели финансовой отчетности»). В очередной раз был отвергнут призыв использовать материалы и предложения, относящиеся к концепциям отчетности для некоммерческих организаций, – теперь уже в силу того, что у штата Проекта не хватает ресурсов и времени для обработки такого большого объема информации. Совет по МСФО решил не обещать, что новые Концептуальные основы будут покрывать и разъяснять все концепции учета, в частности связанные с финансовым учетом в бюджетном секторе (хотя МСФО и рекомендуются для учета в этом секторе). 

Совместное совещание Совета по МСФО и ССФУ в марте 2009 г.: завершение Проекта

Было решено, что новая редакция основ будет принята целиком (а не частями по мере завершения фаз) и войдет в действие через год после ее окончательной публикации.

Совет по МСФО отметил, что в связи с принятием новых Концептуальных основ будет пересмотрен стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

ССФУ согласился, что в связи с Проектом он заменит свои концептуальные стандарты CON-1 и CON-2, но не будет вносить поправки в другие концептуальные стандарты ГААП США.

Оба Совета подтвердили, что не будут менять статус Концептуальных основ в иерархии своих соответствующих стандартов (для МСФО она предписана стандартом МСФО (IAS) 8, параграфы 11, 12).

Наконец, обоими Советами было еще раз подтверждено, что они откладывают рассмотрение концепций, специфичных для некоммерческого сектора, по крайней мере до тех пор, пока первые четыре фазы Проекта не будут полностью завершены.

Рассмотрим каждый из этапов Проекта более детально. 

Фаза А. Цель и качественные характеристики финансовой отчетности Совета по МСФО И ССФУ в апреле 2005 г.: «Цели отчетности»

Первым предметом дискуссии был вопрос о том, является ли целью финансовой отчетности представление финансовой информации широкому кругу пользователей или только существующим акционерам. После обсуждения было решено сохранить принятое (широкое) определение пользователей отчетности, так как ограничение их только существующими акционерами было бы неуместным как с точки зрения требований корпоративного управления, так и в связи с тем, что пользователи, делающие рискованные инвестиции, не всегда классифицируются как существующие акционеры данного предприятия.

Советы рассмотрели различия между пользователями, которые могут и не могут требовать финансовую информацию от предприятия для своих информационных потребностей. Обсуждалось, нужно ли выделять среди пользователей тех, кто по закону своей национальной юрисдикции имеет право требовать от компании финансовую отчетность. В связи с этим было отмечено, что так как определение этих пользователей является частью более широкого определения, то нецелесообразно в Концептуальных основах выделять эту категорию пользователей в отдельный класс; если потребуется, они могут требовать от конкретной компании ее отчетность самостоятельно.

Следующим было рассмотрение роли финансовой отчетности. Обсуждались два основных варианта: агрегирование и систематизация информации о произошедших хозяйственных событиях или помощь в процессе принятия решений по поводу компании. В результате дискуссии было решено оставить помощь для принятия решений в качестве главной роли финансовой отчетности.

В связи с идентификацией основной роли отчетности были рассмотрены ее элементы, в частности роль руководства компании в добросовестном служении интересам акционеров и его ответственность и отчетность за свои действия. Поскольку эти роли, да и сами понятия довольно многогранны, ряд членов Советов высказали мнение, что они не должны включаться, чтобы избежать двойственного трактования. Однако было предложено продолжить проработку концепций ответственности и отчетности (stewardship and accountability) для принятия окончательного решения в будущем.

Оба Совета согласились, что финансовая отчетность общего назначения (general purpose financial reports) не должна иметь цель обеспечения потребностей руководителей компании в полезной информации. Если руководство посчитает нужным использовать финансовую отчетность для целей управления – это дополнительная польза от ее составления, но в целом у руководителей есть доступ к другой, гораздо более детальной отчетности – управленческой. При этом сама финансовая отчетность должна отражать профессиональные оценки и суждения руководителей компании, например такие как срок полезной жизни основных средств, ввиду их более детального знания и понимания конкретной природы метода эксплуатации таких активов компании.

Затем Советы рассмотрели вопрос, нужно ли включать в финансовую отчетность раздел «Комментарии руководства» (Management Commentary). Данный вопрос на тот момент остался открытым.

Рассматривался вопрос о выделении такой цели финансовой отчетности, как оценка платежеспособности компании. Было решено, что такая цель должна быть только частью в рамках общей цели обеспечения полезной информацией для принятия решений. Был поставлен вопрос, назрела ли потребность включать в финансовую отчетность информацию об охране окружающей среды и социальной ответственности. Окончательного решения принято не было. 

Совещание Совета по МСФО и ССФУ в мае 2005 г.: «Качественные характеристики отчетности»

Основными предметами дискуссии на этом совещании стали две фундаментальные характеристики финансовой информации – уместность (relevance) и надежность (reliability) и составляющие их компоненты. 

Уместность

Первоначально предполагалось, что составляющими элементами понятия «уместность» являются:

– ценность информации для прогнозирования (рredictive value);

– ценность информации с точки зрения подтверждения или опровержения ранее составленных прогнозов (confirmatory or feedback value);

– существенность (materiality);

– своевременность (timeliness). 

Детальным дискуссиям и анализу был подвергнут каждый элемент. Особенно много сомнений было высказано в адрес первого и третьего элементов.

Было решено оставить ценность информации для прогнозирования в составе уместности, несмотря на спорность этой концепции с точки зрения как «наполнения» самого этого понятия (открытого для различных смысловых трактовок), так и в целом как элемента уместности (имея в виду, что результаты прошлых периодов совсем не обязательно являются показателем того, как предприятие будет работать в будущем).

С другой стороны, было принято, что существенность не является составной частью уместности, а представляет собой скорее ограничение при составлении финансовой отчетности наряду с концепцией «цена – выгоды». 

Надежность

Было признано, что это сложная концепция, которая включает в себя гораздо больше составляющих элементов, чем «уместность»:

1. Справедливое и правдивое представление (faithful representation), включая составляющие его понятия:

а) полнота (completeness);

б) приоритет содержания над формой (substance over form). 

Было решено, что концепция «справедливое представление» должна оставаться ключевой характеристикой надежности финансовой информации. Интересно отметить, что в процессе дискуссии прозвучало мнение об исключении концепции о превалировании экономической сущности над юридической формой на основании того, что она якобы по смыслу полностью совпадает с понятием faithful representation и, следовательно, будучи синонимом, не может быть составной частью последней. Было решено вынести это мнение в «Основания для выводов» (Basis for Conclusions) будущих Концептуальных основ. 

2. Проверяемость (verifiability), включая составляющие ее понятия:

а) точность (precision);

б) неопределенность (uncertainty). 

Члены Советов согласились с тем, что финансовая информация не должна содержать существенных ошибок, для того чтобы пользователи могли полагаться на нее. По предложению ССФУ была обсуждена и одобрена для включения в понятие «надежность» новая с точки зрения МСФО, но уже существующая в ГААП США концепция проверяемости информации. Проверяемость как компонент надежности означает, что пользователи теперь имеют заверение составителей отчетности в том, что она не содержит существенных ошибок и является нейтральной, правдивой и полной, так как была проверена компанией. Элементом проверяемости, в свою очередь, является способность проследить появление каждой цифры в отчетности и привязать ее к конкретным первичным документам (ability to vouch). 

3. Нейтральность (neutrality), включая составляющие ее понятия:

а) отсутствие предвзятости (freedom from bias);

б) разумность, умеренность (prudence);

в) осторожность, осмотрительность, консерватизм (conservatism). 

Предлагалось устранить концепцию консерватизма. После обсуждения было решено, что понятие «консерватизм» следует исключить, но, тем не менее, предупредить, что в ситуациях с неопределенностями компания должна подходить к выработке суждений и оценок с осторожностью.

Было высказано мнение, что на практике многие составители финансовой отчетности путают элементы понятия «надежность» и часто воспринимают надежность только как возможность проверить правильность цифр, в ущерб главенствующему компоненту надежности – правдивому представлению информации в целом. Путаницу в это вносит также и то, что необходимо найти разумный баланс между уместностью и надежностью, и каждое предприятие видит его по-своему (например, более раннее представление информации может привести к ее недостаточной надежности).

Рассматривались и другие вопросы, в частности почему иногда предприятия готовы признать определенную информацию как «достаточно надежную» для целей баланса, но «недостаточно надежную» для отчета о прибылях и убытках (например, когда изменение справедливой стоимости признается в собственном капитале, а не через прибыли и убытки). Все это требует дальнейших уточнений понятия «надежность». 

Совещание Совета по МСФО и ССФУ в июне 2005 г.: «Качественные характеристики отчетности»

Совещание было посвящено прочим качественным характеристикам отчетности (кроме уместности и надежности). 

Сравнимость, сопоставимость (сomparability)

Обсуждалась необходимость сохранения сравнимости среди других качественных характеристик отчетности, так как она является важной частью процесса принятия решения по поводу отчитывающейся компании.

Было решено дать самостоятельные определения понятиям сравнимость и последовательность (consistency). Уместность и правдивое представление должны иметь приоритет над сравнимостью и последовательностью, но не в ущерб последним. В случаях когда имеется конфликт между сравнимостью и последовательностью с одной стороны и большей потребностью в уместности или правдивом представлении – с другой, необходимо обязать предприятия представлять дополнительные раскрытия в примечаниях к отчетности, объясняющие суть такого конфликта.

Рассуждая о природе сравнимости и последовательности, члены Советов решили, что последовательность должна быть частью сравнимости. 

Понятность (understandability)

Считается общепризнанным допущение, что все пользователи финансовой отчетности (включая непрофессионалов в финансовом учете) обладают достаточными общими знаниями и понятиями о бизнесе, экономической деятельности и финансовом учете, а также намерены изучить конкретную финансовую отчетность данной компании с достаточным вниманием. Именно исходя из такого допущения и определен термин «понятность»: это качество информации, позволяющее пользователям воспринять все ее существенные составляющие. Другими словами, информация в финансовой отчетности должна быть представлена таким образом, чтобы быть понятной среднему пользователю.

Однако было подчеркнуто, что уместная информация не должна быть исключена из отчетов под предлогом того, что она «слишком сложная» или «трудна для понимания отдельными пользователями». 

Существенность (materiality)

Существенность связана с правдивым представлением, дополняя уместность, но не являясь ее частью. Существенность должна рассматриваться как ограничение, фильтр, через который проходит та информация, которая является достаточно значимой в смысле возможности повлиять на решения пользователей в рамках отчетности данного предприятия, и поэтому как таковая не является качественной характеристикой. 

Прозрачность (transparency)

Несмотря на частое использование этого термина в описании качества отчетности, составленной по МСФО, прозрачность не была ранее признана как отдельная качественная характеристика финансовой информации. После дискуссии оба Совета решили, что прозрачность должна входить в понятие «правдивое представление» и, следовательно, не будет признана как отдельная характеристика. 

Правдивость и справедливость информации (true and fair view)

Оба Совета согласились не использовать этот термин как отдельную самостоятельную характеристику информации, так как он является синонимом правдивого представления. 

Совещание Совета по МСФО и ССФУ в июле 2005 г.: «Цель и качественные характеристики отчетности»

После анализа многочисленных доводов как за, так и против использования концепций stewardship и accountability как отдельных целей финансовой отчетности, оба Совета решили исключить эти понятия из Концептуальных основ как самостоятельные цели, но осветить дискуссию в «Основаниях для выводов». Было отмечено, что проблемой является отсутствие однозначности толкования этих понятий даже в английском языке, хотя большинство согласилось, что stewardship означает подотчетность менеджмента за свои действия перед акционерами, а accountability – перед более широким кругом пользователей. 

Совещание Совета по МСФО и ССФУ в октябре 2005 г.: «Качественные характеристики отчетности»

Среди вопросов, обсужденных на этом заседании, были следующие:

– Как должен быть организован процесс оценки качественных характеристик предприятием?

Дискуссия шла по поводу того, должен ли это быть последовательный процесс, через который обязано пройти каждое предприятие при составлении отчетности, либо достаточно будет просто перечислить концепции или представить их в Концептуальных основах в виде схемы. В последнем случае существует риск, что предприятия случайно или намеренно пропустят какие-либо из этапов оценки всех требуемых качественных характеристик. 

– Будет ли достаточно одного набора целей и качественных характеристик?

Должны ли быть выпущены собственные Концептуальные основы, например, для публичных компаний и малых и средних предприятий (МСП)? Так, концепция stewardship, которую решили исключить из Концептуальных основ, является более важной для МСП (где имеется один или мало акционеров), чем для публичной компании, у которой могут быть тысячи или даже миллионы индивидуальных акционеров. Окончательного решения принято не было. 

Совещание Совета по МСФО и ССФУ в декабре 2005 г.: «Качественные характеристики отчетности»

Вопросы соотношения цены и выгод (costs and benefits)

Было выражено мнение, что это сложная и очень субъективная концепция, так как, например, даже для однородной статьи будет иметься разный баланс между стоимостью ее получения и пользой от применения в случае крупной корпорации с полностью автоматизированным учетом в сравнении с малым или средним предприятием, не имеющим возможности самостоятельно применять финансовые модели для выработки оценок.

Сложными являются аспекты, относящиеся к практическому использованию этой концепции, например:

– Как организовать процесс анализа «цена – выгоды»?

– Как часто нужно проводить такой анализ?

– На каком уровне и как принимать решения относительно нахождения правильного баланса между ценой и выгодами? 

Многие предприятия на практике не проводят такого формального анализа, другие пытаются запросить дополнительную информацию, чтобы оценить реально сложившийся баланс, и редко проводят регулярный полномасштабный анализ цен и выгод от финансовой информации. Кроме того, в определениях самих понятий «цена» и «выгода» есть место для многочисленных трактовок. Должна ли цена включать только прямые расходы? Должны ли выгоды от использования отчетности рассматриваться только с точки зрения акционеров? Например, можно считать, что выгодой является польза для общества в целом в связи с улучшением прозрачности, эффективности и качества рынков капитала.

Было решено, что будет оставлена только общая концепция «цена – выгоды» и каждое предприятие будет само решать, где находится баланс между этими двумя характеристиками, исходя из своей собственной ситуации. 

Выпуск первого «Документа для обсуждения» (Discussion Paper)

6 июля 2006 г. Совет по МСФО и ССФУ по отдельности опубликовали и предложили прокомментировать своим соответствующим аудиториям «Документ для обсуждения» к будущим Концептуальным основам, с изложением взглядов на цели финансовой отчетности и качественные характеристики финансовой информации (Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting: the objective of financial reporting and the qualitative characteristics of decisionuseful financial reporting information).

Документы были идентичны и включали в себя проекты первых двух глав новых Концептуальных основ. Их основные идеи:

– Целью финансовой отчетности является предоставление информации, которая будет полезна для текущих и потенциальных инвесторов, кредиторов и других лиц в процессе принятия ими инвестиционных, кредитных и прочих аналогичных решений о выделении ресурсов.

– В документе признаются необходимыми и определены такие характеристики финансовой информации, как уместность, правдивое представление, сравнимость (в том числе последовательность) и понятность. 

В 2007 г. было проведено несколько совместных совещаний Советов, на которых происходило обсуждение комментариев, полученных от компаний и общественности по поводу «Документа для обсуждения». В основном все комментарии были приняты к сведению, и, несмотря на критический характер, ни один из комментариев не был принят Советами как основание для существенного изменения упомянутых выше подходов. 

Выпуск «Проекта стандарта» (Еxposure Draft)

К началу 2008 г. обсуждение комментариев к «Документу для обсуждения» к Концептуальным основам было в основном завершено, и Совет по МСФО провел несколько заседаний, на которых обсудил предстоящий «Проект стандарта» (Exposure Draft: Chapters 1 and 2 of the Conceptual Framework (Objective and Qualitative Characteristics). В результате 29 мая 2008 г. был выпущен «Проект для обсуждения» (в рамках Фазы А) – одновременно Советом по МСФО и ССФУ.

В соответствии с целями, достигнутыми в Фазе А, документ содержал две главы:

– Глава 1. Цель финансовой отчетности.

– Глава 2. Качественные характеристики финансовой информации, используемой для принятия решений. 

Каждая из глав детализировала соответствующие концепции и их видение Советами, представленное ранее. В частности, в результате дискуссий в главе 2 перечислялись следующие характеристики, которые должны быть присущи финансовой информации для того, чтобы она была полезной для принятия решений пользователями:

– Две фундаментальные (fundamental) характеристики:

• уместность;
• правдивое представление. 

– Их элементы (так называемые вспомогательные (enhancing) характеристики):

• ценность информации для прогнозирования;
• ценность информации с точки зрения подтверждения или опровержения ранее составленных прогнозов;
• своевременность;
• сравнимость;
• проверяемость;
• понятность. 

– Два ограничения отчетности (не являются характеристиками, но связаны с ними), о которых должны знать пользователи и учитывать в процессе принятия решений:

• существенность;
• баланс между затратами на получение информации и выгодами от ее использования. 

В конце 2008 и в течение 2009 г. Совет по МСФО провел несколько заседаний, посвященных обсуждению комментариев общественности к «Проекту стандарта».

В частности, был рассмотрен вопрос комментаторов о том, почему многие характеристики попали в разряд enhancing (т. е. вспомогательных, дополнительных, «расширяющих»). Члены Совета по МСФО согласились с необходимостью прояснения в тексте документа, что эти характеристики не являются «неважными» и что между ними нет иерархии, подразумеваемой в порядке их перечисления (т. е. на самом деле каждая из них одинаково важна для качества отчетности).

Часть комментаторов пыталась вернуть термин reliability вместо faithful representation, однако Совет по МСФО подтвердил свое предыдущее решение в пользу предпочтения последнего как одной из двух фундаментальных качественных характеристик. Члены Совета указали, что само слово reliable (надежный) является одним из наиболее проблематичных с точки зрения точности определения и понимания различными сторонами процесса формирования отчетности.

Например, в одних комментариях под надежностью понимали аккуратность, точность, конкретность, в других – возможность проверки всех цифр в отчетности, третьи спорили о том, что надежность должна привести к уменьшению количества «субъективных» оценочных данных, что, таким образом, могло служить поводом для несоздания обязательств (например, оценочных резервов).

Вновь был поднят вопрос, нужно ли выяснять цель только самих финансовых отчетов (financial statements) или всей финансовой отчетности (financial reporting). Совет по МСФО заявил, что Концептуальные основы относятся ко всей отчетности в целом, а не только к базовым формам отчетов, хотя было высказано согласие с комментаторами рассмотреть более детально в будущем «зону покрытия» и «границы» финансовой отчетности.

Замечания вызвало предложение Совета о том, что основными пользователями отчетности (primary user group) должны быть существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы и прочие поставщики («провайдеры») капитала. Были высказаны мнения, что такой подход ущемляет интересы развивающихся стран (emerging economies), как бы ставя их на второстепенное место (ввиду того, что они чаще выступают поставщиками ресурсов бизнеса – дешевого труда и сырья, а не капитала и, следовательно, их интересы как пользователей отчетности отстраняются на второй план). Совет по МСФО не согласился с такими доводами и решил сохранить свое понятие primary user group. Также были отвергнуты предложения включить в состав «основной группы пользователей» руководство компании и правительства.

С точки зрения процедуры внедрения двух первых глав были высказаны различные предложения и комментарии, но Совет по МСФО решил, что эти две главы войдут в силу немедленно после их выпуска (опубликования). Связанные изменения в других стандартах (в частности, в МСФО (IAS) 8) будут внесены в процессе осуществления Ежегодного проекта по улучшениям (Annual Improvements).

В результате было решено, что главы 1 и 2 заменят собой существующие параграфы 12–22 и 24–46 соответственно в предыдущих Концептуальных основах.

Параграф 23, который касался допущения о непрерывности деятельности (going concern) было решено оставить без изменения, как и параграфы 1–8 и 10–11.

Параграф 9, который касался дискуссии о составе пользователей отчетности, теперь будет входить в главу 1 («Цели отчетности») и поэтому удаляется.

Несмотря на значительную задержку сроков по сравнению с изначальным планом-графиком работ, работа по Фазе А пока не завершена и окончательный документ в виде измененных Концептуальных основ, хотя бы по вопросам целей и качественных характеристик финансовой информации, так и не опубликован (изначально планировалось полностью завершить Фазу А еще в 2007 г.). 

Фаза В. Элементы и признание

Дискуссии по поводу элементов финансовой отчетности начались с обсуждения определения активов на заседании Совета по МСФО в декабре 2005 г. Это было новое определение по сравнению с привычным «контролем в результате прошлых событий» и звучало следующим образом: «Актив – это текущее право или другой доступ к существующим экономическим ресурсам со способностью генерировать экономические выгоды для предприятия (a present right, or other access, to an existing economic resource with the ability to generate economic benefits to the entity)».

Так как предложенное определение активов существенно отличалось от привычного, то члены Совета отметили, что может произойти изменение в составе активов предприятий – какие-то дополнительные объекты будут теперь считаться активами, и, возможно, какие-то из прежних активов больше не будут считаться таковыми. В целом было решено, что новое определение будет охватывать больше активов, чем раньше, так как теперь определение распространяется на все экономические активы, а не только на «бухгалтерские». Под новое определение активов могут подпасть ранее неучитываемые объекты, такие как определенные права (например, право открывать торговые точки) или общественные структуры, напрямую не связанные с компанией, но косвенно приносящие ей экономические выгоды (например, близость к метро, что обеспечивает постоянный и значительный поток клиентов).

Понятно, что целью нового определения было уйти от «юридического» права собственности, однако значения предлагаемых терминов являлись слишком широкими.

В течение 2006 г. Совет по МСФО продолжил обсуждение элементов финансовой отчетности, включая и дискуссии на совместных заседаниях с ССФУ. В частности, было многократно обсуждено практически каждое слово в новом определении активов и предложено новое определение обязательств: «Обязательства предприятия – это его текущие обязанности в отношении других компаний, которые приведут к потенциальному оттоку или другим уменьшениям экономических ресурсов (Liabilities of an entity are its present obligations to other entities that compel potential outflows or other sacrifices of economic benefits)».

В результате нескольких последовательных дискуссий было предложено сократить оба определения, чтобы уменьшить количество различных трактовок и разногласий по каждому термину, используемому в определениях активов и обязательств. В конечном итоге было предложено следующее: «Актив – это текущий экономический ресурс предприятия (An asset is a present economic resource of an entity)»; «Обязательство – это текущая экономическая обязанность (долг) предприятия (A liability is a present economic obligation of an entity)». Так как эта версия определений была очень краткой, было предложено привести дополнительные разъяснения непосредственно после определений активов и обязательств.

Критике был подвергнут термин economic resource, так он имеет очень широкий смысл и трудноприменим с практической точки зрения. Было выдвинуто альтернативное предложение заменить его словосочетанием «потенциальные денежные потоки» (potential cash flows). Кроме того, было признано, что довольно туманной является и разница между economic resource и economic benefit.

Третьим предметом обсуждения стало разграничение понятий «обязательство» и «капитал». Оба Совета решили начать «с чистого листа» и поставить даже такие фундаментальные вопросы:

– Должно ли быть сделано различие между обязательствами и капиталом?

– Должны ли они разделяться на разные секции в пассиве баланса или быть объединены?

– Если различия есть и они должны быть отражены, должны ли быть другие секции в пассиве баланса кроме обязательств и капитала? 

Было высказано мнение, что можно объединить обязательства и капитал в пассиве баланса и представить этот раздел баланса под общим заголовком «Требования» (Claims). Такой раздел стал бы логичным «противовесом» активам в бухгалтерском балансе, как единый источник их происхождения.

С другой стороны, было рассмотрено мнение о том, что, наоборот, необходимо увеличить количество разделов в пассиве баланса: оставить в «Обязательствах» и «Капитале» только те статьи, которые по своей природе являются «чистыми» и бесспорными обязательствами или капиталом соответственно, а все остальные, спорные статьи, находящиеся на стыке обязательств и капитала, поместить в одну или несколько новых секций пассива баланса.

Однако, несмотря на продолжительные дискуссии, было решено отвергнуть эти «новации». Вернувшись к основным определениям, Совет по МСФО перефразировал понятие «обязательство»: «Обязательство предприятия – это текущая безусловная экономическая обязанность (долг), которая может быть истребована с компании (подлежит исполнению компанией в обязательном порядке) (A liability of an entity is a present unconditional economic obligation that is enforceable against the entity). 

Резюме по Фазе В 

Совет по МСФО решил утвердить два документа в отношении Фазы В:

1. свод предварительных решений (Tentative Decisions), принятых на данном этапе;
2. свод примеров по применению определения обязательства в сложных ситуациях (например, судебный иск против компании по сфабрикованному обвинению). 

Было решено, что оба эти документа лягут в основу «Документа для обсуждения» (Discussion Paper), связанного с Фазой В Проекта по пересмотру Концептуальных основ подготовки финансовой отчетности.

Относительно сроков реализации работы по Фазе В по состоянию на февраль 2010 г. планы у Совета по МСФО следующие:

– Публикация «Документа для обсуждения» (Discussion Paper) ожидается в четвертом квартале 2010 г. (срок по изначальному плану-графику – 2006 г.).

– Публикация «Проекта для обсуждения» (Exposure Draft) ожидается во второй половине 2011 г. (срок по изначальному плану-графику – 2007 г.). 

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2