Капитализация затрат по займам

Авторы публикации

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., CAP, CIPA, профессор департамента бизнес-анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

Внесение изменений в МСФО 23 «Затраты по займам» привело к более однозначной трактовке капитализации затрат по займам, что позволяет повысить сопоставимость отчетных данных по различным компаниям.

Пересмотренный МСФО 23 обязательно должен применяться к отчетности за 2009 г., так дата его вступления в действие – 1 января 2009 г. Компания, которая имела на 1 января 2009 г. незаконченный квалифицируемый актив и учетной политикой которой ранее предусматривался основной подход по МСФО 23, может продолжать признавать затраты по займам по такому объекту в качестве расходов, а капитализацию затрат по квалифицируемым активам начать только в отношении новых подобных активов, т .е. возникших начиная с 1 января 2009 г. Но возможен и другой вариант. Предприятие может начать капитализацию по квалифицируемым активам на дату до 1 января 2009 г. Такой датой целесообразно считать дату начала капитализации, если бы она проводилась ранее.

При принятии решения о капитализации затрат по займам следует выполнить следующие основные шаги:

1. Определить наличие квалифицируемого актива.
2. Определить наличие заемных средств (общих и специальных).
3. Определить, относятся ли затраты к затратам по займам согласно МСФО 23.
4. По мере подготовки актива к эксплуатации определить дату начала капитализации, период приостановки капитализации, дату окончания капитализации.
5. Рассчитать сумму, разрешенную для капитализации по общим заемным средствам и по специальным займам.
6. Выявить, оплачены ли затраты, которые определены в п. 3 и 5.
7. Провести капитализацию затрат по займам. 

Рассмотрим некоторые сложности, возникающие на этих этапах.

Иногда трудно установить займы общего назначения. Вынося профессиональное суждение, следует придерживаться основного правила: капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение.

Может возникнуть проблема в связи с признанием дивидендов в качестве затрат по займам. При наличии привилегированных акций, являющихся обязательствами, по которым дивиденды начисляются как проценты по методу эффективной процентной ставки, следует действовать согласно схеме 1 и определить, можно ли признать данные дивиденды в качестве затрат по займам. Их следует признать как затраты по займам, если они возникли из обязательства, которое непосредственно связано с квалифицируемым активом. Это обусловлено тем, что согласно МСФО 23 «Затраты по займам» в отношении квалифицируемых активов следует принимать в расчет только те затраты по займам, которые не возникли бы, если бы не было необходимости доводить актив до состояния готовности к эксплуатации, т. е. нести в связи с ним какие-либо затраты. 

Схема 1 

Принятие решения о капитализации дивидендов по привилегированным акциям

Также необходимо учитывать, что капитализироваться по квалифицируемым активам должны только выплаченные затраты по займам. Выплата может быть осуществлена необязательно денежными средствами, но также и любыми другими активами, а также и тем, что компания возьмет на себя процентные обязательства. Таким образом, для определения суммы затрат по займам, подлежащей капитализации, необходимо установить факт выплаты (схема 2). 

Схема 2 

Капитализация затрат по займам в зависимости от факта их выплаты 

Квалифицируемый актив может быть обесценен в результате выявления наличия убытка от обесценения. Убыток от обесценения возникает, если в результате проверки на обесценение установлено превышение его ожидаемой конечной стоимости над возмещаемой (схема 3). 

Схема 3 

Капитализация при выявлении убытка от обесценения 

Однако при расчете суммы, подлежащей капитализации, следует помнить, что компания должна профинансировать не наименьшую из ожидаемой конечной стоимости и возмещаемой, а фактические затраты, понесенные в связи с доведением объекта до состояния готовности. Поэтому основой для определения капитализируемых процентов должна выступать первоначальная стоимость.

Рассмотрим пример капитализации затрат по займам.