МСФО и ГААП США 2009: краткий обзор года
Авторы публикации
Богопольский Александр Борисович
CPA, MBA
было принято значительное множество изменений, включая пересмотр целых
стандартов и внесение уточнений и дополнений в ряд других. Кроме того, на ход
развития МСФО оказал существенное влияние глобальный финансово-эконо-
мический кризис, в процессе которого Стандарты были подвергнуты серьезной
критике, а деятельность Совета – политическому давлению.
Для того чтобы разобраться в основных изменениях, произошедших в МСФО
в 2009 г., разобьем их на несколько категорий.
1. Вначале рассмотрим изменения, которые были приняты Советом по МСФО
ранее (до 2009 г.) и вступили в силу в 2009 г.
2. Затем обсудим новые стандарты и дополнения к уже существующим стандартам,
принятые в течение 2009 г., но требуемые к применению в более поздние периоды.
3. Рассмотрим, какие крупные изменения ждут нас в обозримом будущем.
Общим направлением развития МСФО в 2009 г. явились:
– дальнейшее расширение сферы применения «справедливой стоимости»;
– продолжение конвергенции с ГААП США;
– переход на МСФО все большего количества стран: к концу 2009 г. уже
88 стран мира требуют применения МСФО для своих листинговых компаний, еще
24 страны разрешают использование МСФО вместо своих национальных стан-
дартов и дополнительно, еще 5 стран требуют применения МСФО для отдельных
видов листинговых компаний (источник – Deloitte). В России требование приме-
нять МСФО распространяется пока только на банки, однако многие компании
самостоятельно применяют МСФО в дополнение к отчетности по РБСУ;
– уменьшение количества альтернативных вариантов учета;
– расширение количества и объема раскрытий в примечаниях к отчетности.
Заметными организационно-практическими событиями в жизни Совета
по МСФО в 2009 г. стали следующие:
– Совет по МСФО (IASB) расширился до 16 участников (включая макси-
мально возможных троих на неполном рабочем дне);
– Совет по МСФО установил требования к географическому представитель-
ству в Совете различных регионов планеты;
– Фонд Комитета по МСФО (IASCF) сформировал Контролирующую комиссию
от органов государственной власти (Monitoring Board of public authorities).
Изменения в МСФО, принятые в 2009 г.
или ранее и вступившие в силу в 2009 г.
– В июле 2009 г. выпущен и сразу же вступил в силу новый стандарт «МСФО
для малых и средних предприятий»1.
МСФО И ГААП США 2009: КРАТКИЙ ОБЗОР ГОДА
А.Б. Богопольский,
руководитель МСФО-отчетности финансовой корпорации «УРАЛСИБ»
1 Подробнее см.: Бикина МСФО для малых и средних предприятий. 2009. № 8.
Для заметок
67
КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
МСФО И ГААП США 2009: КРАТКИЙ ОБЗОР ГОДА
Подписной индекс
24768
– Стал обязательным для применения новый стандарт МСФО (IFRS) 8
«Операционные сегменты»2.
– Cтали обязательными для применения новые редакции старых стандартов
или выпущенные поправки (дополнения) к ним:
• МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (дополнение
в связи с новым отчетом о совокупном доходе и пр.);
• МСФО 23 «Затраты, связанные с привлечением заемных средств» (отмена
бывшего «основного» метода учета процентных расходов);
• МСФО 24 «Связанные стороны» (поправка);
• МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»
(две отдельные группы изменений);
• МСФО 32 «Финансовые инструменты – раскрытие» (поправка «Класси-
фикация выпуска новых прав»);
• МСФО 32 «Финансовые инструменты – раскрытие» (поправки
к МСФО 32 и МСФО (IAS) 1 «Финансовые инструменты с правом
предъявления эмитенту инвестором для погашения» (Puttable Financial
Instruments and Obligations Arising on Liquidation);
• МСФО 39 «Финансовые инструменты» (поправка «Встроенные произ-
водные инструменты: вопросы реклассификации финансовых инстру-
ментов»);
• МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» (поправка «Дополни-
тельные исключения при первом применении МСФО»);
• МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» (поправка «Внутригруп-
повые расчеты денежными средствами, основанные на акциях предпри-
ятия»);
• МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (для отчетных периодов после
1 июля 2009 г.);
• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
– В 2009 г. стали обязательными для применения новые интерпретации:
• IFRIC 17 «Распределение неденежных активов в качестве дивидендов
собственникам»;
• IFRIC 18 «Активы, полученные от покупателей/заказчиков» (Transfers
of Assets from Customers);
• IFRIC 19 «Погашение обязательств с помощью долевых инструментов»
(Extinguishing Liabilities with Equity Instruments);
• IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов» стала обязательной для
применения начиная с годовой отчетности за 2009 г. (формально с годовых
отчетов начиная с 1 июля 2008 г.).
– Стала обязательной для применения поправка к интерпретации IFRIC 14
«Предварительные оплаты, связанные с минимальными требованиям к фонди-
рованию».
– Вступили в силу требования Проекта ежегодных усовершенствований
к МСФО 2008 г. (всего 35 изменений к 24 стандартам).
2 Подробнее см.: Леснова Ю.В. Определение операционных сегментов. 2009. № 4.
№ 10/2009 КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
68 подписка на сайте: www.finotchet.ru
Выборочно рассмотрим наиболее важные изменения.
Пожалуй, наиболее серьезным изменением практики применения МСФО
2009 г. стало внедрение стандарта МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»,
который в корне поменял подходы к составлению и представлению сегментной
отчетности.
В целом первое применение стандарта МСФО 8 является определенным вызовом
для каждой компании. Чтобы его использование действительно привело к получению
выгод с точки зрения пользователей отчетности МСФО, требуется детальное изучение
нового стандарта, координация работы нескольких подразделений отчитывающейся
компании и практически ежедневное сотрудничество специалистов МСФО и управ-
ленческой отчетности в ходе работы над сегментной отчетностью.
Было бы неправильно, говоря о практике применения МСФО в 2009 г.,
не упомянуть вопросы определения справедливой стоимости активов и обязательств
в условиях возросших неопределенностей волатильных и неактивных рынков
и связанного с этим обесценения активов. Все хорошо помнят значительный
рост стоимости заемного и собственного капитала, начавшийся в России в конце
2008 г. и продолжавшийся в 2009 г. Наряду с резко возросшими рисками дефолтов
и общим значительным повышением рисков экономической деятельности, этот
рост затормозил процесс кредитования и вызвал значительное повышение ставок
дисконтирования, используемых при расчетах справедливой стоимости и тести-
ровании активов на их обесценение.
К 2009 г. Совет по МСФО уже возвел «справедливую стоимость» (далее – СС)
почти в ранг абсолюта. Например, СС релевантна для всех финансовых инстру-
ментов (с очень редкими исключениями для неторгуемых долевых инструментов, да
и те уже отменены новым стандартом МСФО 9) и даже для залогов (предписывается
учитывать СС для целей определения обесценения и при раскрытии информации
в примечаниях). Кроме того, обсуждается возможность оценки СС многих обяза-
тельств, обычно оцениваемых по амортизированной исторической стоимости.
Дополнительные неопределенности оценки СС в 2008–2009 гг. были вызваны
необычностью, стремительностью и глубиной спада, а также значительным государ-
ственным вмешательством и связанным с этим ростом неопределенностей (например,
в США государство поддержало одни банки, но отказало в поддержке другим)3.
В связи с финансовым кризисом и проблемами по определению СС Панель
экспертов Совета по МСФО выпустила в конце 2008 г. документ «Оценка СС»,
в котором осветила вопросы потери рынком объемов и ликвидности, инфор-
мационную надежность «подавленных» рынков и котировок брокеров, маркет-
мейкеров и аналитиков, а также вынужденных («пожарных») продаж. Также
впервые было оглашено предварительное решение не запрещать использование
котировок mid-market (среднерыночных) или других используемых рынком коти-
ровок внутри спреда bid-ask. Все эти усилия были направлены на то, чтобы помочь
компаниям в 2009 г. определить СС своих активов.
Далее тема СС была закреплена путем принятия Поправок к МСФО (IFRS) 7,
направленных на совершенствование требований к раскрываемой информации
о финансовых инструментах (поправки вступают в силу в отношении годовых
отчетных периодов, начинающихся 1 января 2009 г.). В частности, в духе амери-
3 Подробнее см.: Манько С. Оценки в условиях кризиса… 2009. № 1.
Для заметок
69
КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
МСФО И ГААП США 2009: КРАТКИЙ ОБЗОР ГОДА
Подписной индекс
24768
канского стандарта FAS 157 Fair Value Measurements Совет по МСФО ввел трех-
уровневую иерархию СС с точки зрения «качества» информации и исходных
данных, на основе которых определяется СС:
– Уровень 1. Используются непосредственно котировки активных рынков
в отношении идентичных активов или обязательств.
– Уровень 2. Используются исходные рыночные параметры, кроме котировок,
которые были отнесены к Уровню 1, наблюдаемые по данному активу или обяза-
тельству либо прямо (т. е. непосредственно цены), либо опосредованно.
– Уровень 3. Используются исходные параметры по данному активу или обяза-
тельству, которые не основаны на наблюдаемых рыночных данных.
Теперь от компаний требуется раскрывать в примечаниях к отчетности инфор-
мацию о СС на основе указанной выше иерархии. Примером дополнительных
детальных требований новой редакции МСФО 7 могут быть, например, требо-
вания к раскрытию, относящиеся к Уровню 3. По каждому классу финансовых
инструментов, отражаемых в отчете о финансовом положении по справедливой
стоимости и отнесенных к Уровню 3:
– производится сверка вступительного и заключительного сальдо в каждом
периоде, где выделяются изменения, являющиеся следствием:
• общей суммы прибылей или убытков, признанных в составе прибыли или
убытка за период;
• общей суммы прибылей или убытков, признанных в составе прочей сово-
купной прибыли;
• покупок, продаж, эмиссий и расчетов (раскрыв информацию по каждому
виду движения в отдельности);
• переводов на Уровень 3 в иерархии или с него; при этом раскрывается
причина таких переводов;
– указывается общая сумма прибылей или убытков, признанных в составе
прибыли или убытка за период, связанных с активами и обязательствами, имею-
щимися на конец отчетного периода;
– отмечаются эффект, в случае его значительности, если бы ненаблюдаемые
исходные параметры были изменены на альтернативные, обоснованно возможные
допущения, и способ расчета эффекта такого изменения.
Кроме того, поправки к МСФО 7, вступившие в силу с 2009 г., касаются допол-
нительных раскрытий о ликвидности отчитывающегося предприятия:
– требуется информация о договорных сроках погашения производных
инструментов (не для всех);
– финансовые гарантии требуется отразить в составе аналитической инфор-
мации о сроках погашения и отнести их к наиболее раннему периоду, в котором
может потребоваться их исполнение;
– аналитическая информация о сроках погашения финансовых активов
раскрывается в случае, если они удерживаются для целей управления риском
ликвидности;
– требуется также раскрыть другие качественные и количественные данные,
касающиеся риска ликвидности и подходов к управлению этим риском.
№ 10/2009 КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
70 подписка на сайте: www.finotchet.ru
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Произошло несколько изменений в плане форматов представления инфор-
мации в финансовой отчетности предприятия, которые МСФО требуют к приме-
нению, начиная с 1 января 2009 г. В частности, изменения в собственном капи-
тале, вызванные операциями с собственниками, отражаются в отчете об измене-
ниях собственного капитала (т. е. отдельно от его изменений, вызванных другими
факторами).
С другой стороны, все изменения в собственном капитале, вызванные факто-
рами, отличными от операций с собственниками, представляются в формате
одного или двух отчетов, а именно:
– единого отчета о совокупной прибыли (совокупном доходе) или
– отдельного отчета о прибылях и убытках, дополненного самостоятельным,
отдельным отчетом о совокупной прибыли (доходе).
Отчет о совокупной прибыли содержит показатели, отражающие индиви-
дуальные компоненты прочей совокупной прибыли. Кроме того, независимо
от формата требуется представление итогового показателя совокупной прибыли
предприятия4.
Полный комплект финансовой отчетности предприятия теперь включает
следующие отчеты:
– отчет о финансовом положении / Statement of Financial Position (бывший
«Бухгалтерский баланс»);
– отчет о совокупной прибыли;
– отчет об изменениях собственного капитала;
– отчет о движении денежных средств / Statement of Cash Flows (изменено
англоязычное название);
– пояснения к финансовой отчетности.
Дополнительно теперь требуется представление отчета о финансовом поло-
жении по состоянию на начало наиболее раннего из периодов (т. е. третьего
столбца в «Балансе»), за которые представляется сравнительная информация,
когда необходимость существенного пересчета такой информации вызвана:
− ретроспективным изменением в учетной политике, или
− исправлением ошибки, или
− реклассификацией статей в финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 1 требует раскрытия информации о реклассификации из состава
прочего совокупного дохода в отчет о прибылях и убытках. Примерами таких
статей являются:
– «Валютные корректировки, реклассифицированные при выбытии иностран-
ного подразделения» (до этого учитываемые в «Капитале», согласно МСФО 21);
– «Доходы и расходы от переоценки финансовых активов, имеющихся
в наличии для продажи» в соответствии с МСФО (IAS) 39, отраженные в отчете
о прочем совокупном доходе и реализованные при прекращении признания
данных финансовых активов;
4 Подробнее см.: Завалишина Прочий совокупный доход. 2009. № 7–8.
Для заметок
71
КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
МСФО И ГААП США 2009: КРАТКИЙ ОБЗОР ГОДА
Подписной индекс
24768
– «Резервы переоценки инструментов хеджирования по справедливой стои-
мости» – при использовании предприятием учета хеджирования денежных
потоков – в момент реализации подлежащего объекта.
Также, в продолжение темы о реклассификационных корректировках
(Recycling), информацию о проводках, связанных с реклассификацией статей
из собственного капитала в состав прибыли или убытка за период требуется
раскрыть по каждому компоненту совокупной прибыли (в отчете о совокупной
прибыли или в пояснениях к финансовой отчетности).
МСФО 32 «Финансовые инструменты – раскрытие»
(поправки к МСФО 32 и МСФО (IAS) 1
«Финансовые инструменты с правом предъявления
эмитенту инвестором для погашения»
(Puttable Financial Instruments and Obligations Arising on Liquidation))
Ранее инвестиции в подобные долевые финансовые инструменты с правом
погашения инвестором классифицировались с точки зрения эмитента в его
балансе как обязательства, а не капитал.
Однако с выходом данной поправки, которая вступила в силу с 1 января 2009 г.,
произошло более тонкое разграничение экономических отношений, «подле-
жащих» под данными финансовыми инструментами. В связи с тем что по своей
сути они являются элементами капитала (так как свидетельствуют об участии
в доле предприятия), МСФО 32 теперь разрешает в некоторых ситуациях их отра-
жение в балансе в разделе «Капитал»5.
Внедрение интерпретации IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов»
Сферой применения данной интерпретации, практически вступающей
в силу с 1 января 2009 г., являются все сделки, в результате которых компания
при осуществлении продажи товаров или услуг предоставляет льготы (например,
подарки, бонусные баллы) своим клиентам с целью увеличения их лояльности
и количества повторных покупок.
Бонусы, полученные клиентами по программам лояльности (например, в виде
баллов или в денежном эквиваленте), учитываются как отдельно идентифициру-
емый компонент сделки по продаже, в результате которой они предоставляются.
Вознаграждение должно относиться на бонусные единицы исходя из их спра-
ведливой стоимости.
Вознаграждение переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует
вероятность предъявления требования (например, до момента прекращения
действия бонусных единиц либо до момента, когда вероятность их погашения
становится незначительной).
Результатом является перенос части выручки на более поздние периоды –
когда все обязательства по предоставлению лояльным клиентам услуг или товаров,
«заработанных» ими, будут фактически исполнены компанией6.
5 Подробнее см.: Богопольский А.Б. Учет капитала… 2009. № 7.
6 Подробнее см.: Богопольский А.Б. Программы лояльности. 2009. № 6.
№ 10/2009 КОРПОРАТИВНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
72 подписка на сайте: www.finotchet.ru
IFRIC 17 «Распределение неденежных активов
в качестве дивидендов собственникам»
Новая интерпретация IFRIC 17 содержит указания о порядке учета распре-
деления неденежных активов в качестве дивидендов, а также распределений, по
условиям которых собственники имеют право выбора формы получения диви-
дендов либо неденежными активами, либо денежными средствами в сопоста-
вимой сумме.
Теперь даны ответы на вопросы:
– Когда признавать обязательство в отношении дивидендов, подлежащих
выплате?
– Как оценивать подлежащие выплате дивиденды при осуществлении
расчетов?
– Как отражать разницу между балансовой стоимостью распределенных
активов и величиной дивидендов, подлежащих выплате?
Интерпретация IFRIC 17 применяется перспективно в отношении годовых
отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2009 г.7
Стандарты по консолидации
Требования нового МСФО (IFRS) 3 и измененного МСФО 27 «Консолидиро-
ванная и отдельная финансовая отчетность» станут обязательными в отношении
годовых отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. Отдельно поправки
к МСФО 27, касающиеся фактической стоимости инвестиции, вступили в силу
в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2009 г.
При этом разрешается досрочное применение МСФО 27 и МСФО (IFRS) 3,
но при условии их одновременного внедрения отчитывающимся предприятием.
Основные изменения в МСФО 3 касаются следующих моментов:
– Условное возмещение теперь включается по справедливой стоимости
на дату приобретения, даже если вероятность его выплаты не является высокой.
– Затраты по совершению сделки относятся на расходы периода в составе
прибыли или убытка (ранее прямые затраты включались в стоимость возме-
щения).
– При оценке неконтролирующей доли участия предприятию предоставляется
право выбора одного из двух возможных подходов, при этом решение принимается
по каждой сделке в отдельности (выбор влияет на сумму признанного гудвилла).
– В случае «пошагового приобретения» бизнеса любая уже имеющаяся доля
участия в объекте приобретения переоценивается до ее справедливой стоимости
на дату приобретения, а результаты переоценки отражаются в составе прибыли
или убытка за период, при этом величина гудвилла рассчитывается по состоянию
на дату приобретения.
Основные изменения в МСФО 27 касаются следующих моментов:
– Приобретение долей участия после получения контроля отражается как
сделка между держателями долевых инструментов. При этом в составе прибыли
или убытка за период не признаются ни прибыли, ни убытки от такой сделки.
7 Подробнее см.: Манько С. Распределение неденежных активов владельцам – КИМФО 17. 2009. № 9.
– При частичном выбытии доли участия, когда контроль сохраняется, приме-
няется аналогичный подход.
– Однако при выбытии доли участия, когда контроль утрачивается, остав-
шаяся доля участия переоценивается до справедливой стоимости с отражением
результата переоценки в составе прибыли или убытка за период8.
Отдельная поправка к МСФО 27, которая вступает в силу с 1 января 2009 г.,
связана с полученными дивидендами (в том числе и теми, которые выплачива-
ются «покупателю» из прибыли «продавца» до сделки приобретения бизнеса) –
они признаются как доходы. Кроме этого, в поправке отмечается, что получение
дивидендов может быть признаком обесценения.
Проект ежегодных усовершенствований МСФО 2008 г.
В 2009 г. вступили в силу многочисленные дополнения и поправки, принятые
в ходе проекта ежегодных усовершенствований МСФО. Комплексный документ
«Усовершенствования МСФО 2008» структурно разделен на два раздела:
– Раздел I включает поправки, в результате которых изменяются подходы
к учету в части признания, оценки или представления информации (24 поправки
к 15 стандартам).
– Раздел II включает терминологические или редакционные поправки
(11 поправок к 9 стандартам)
Обзор наиболее существенных изменений приведен ниже.
МСФО (IFRS) 5 «Планы по продаже контрольного пакета в дочерней компании»
Изменение. Если дочерняя компания предназначена для продажи, в соответ-
ствии с МСФО (IFRS) 5 все ее активы и обязательства должны классифициро-
ваться как предназначенные для продажи, даже если после продажи компания
сохранит неконтрольный пакет акций в дочерней компании.
Дата ввода – 1 июля 2009 г.
IAS 1 «Классификация производных инструментов в качестве оборотных/внеоборотных»
Изменение. Активы и обязательства, классифицированные в качестве «предна-
значенных для торговли» в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инстру-
менты: признание и оценка» не будут автоматически классифицироваться в каче-
стве оборотных в балансе. Поправка указывает, что категоризация финансовых
активов имеет целью прежде всего соответствующее измерение актива, и часть
активов, попавших в категорию «торговых», не обязательно предназначены для
немедленной перепродажи.
Дата ввода – 1 января 2009 г.
МСФО 16 «Продажа активов, предназначенных для сдачи в аренду»
Изменение. Активы, которые предприятие сдает в аренду, а впоследствии
продает в рамках своей обычной хозяйственной деятельности, переносятся
в категорию запасов по своей балансовой стоимости в тот момент, когда предпри-
8 Подробнее см.: Рожнова О. Изменения в подготовке консолидированной отчетности. 2009. № 1–3.
ятие прекращает сдавать их в аренду и удерживает для продажи. Поступления от
продажи таких активов будут признаваться как выручка в соответствии с МСФО 18.
Активы, которые были переведены в состав запасов и предназначаются для
продажи в рамках обычной деятельности предприятия, не относятся к сфере
применения МСФО (IFRS) 5.
Соответствующие изменения также внесены в МФСО (IAS) 7, согласно
которым денежные средства, направленные на приобретение или производство
таких активов, и денежные средства, полученные от сдачи этих активов в аренду
и от последующей их продажи, включаются в состав потоков денежных средств от
операционной деятельности.
Дата ввода – 1 января 2009 г.
МСФО (IAS) 28 «Обесценение инвестиций в ассоциированную компанию»
Изменение. Для целей проведения проверки на предмет обесценения инве-
стиция в ассоциированную компанию является одним активом, включая восста-
новление обесценения.
Следовательно, обесценение не относится отдельно на гудвилл, включенный
в сумму инвестиции. Обесценение восстанавливается при увеличении возмеща-
емой стоимости ассоциированной компании.
Дата ввода – 1 января 2009 г.
МСФО (IAS) 40 «Незавершенное строительство инвестиционной недвижимости»
Изменение. Сфера действия (а также сфера действия МСФО 16) пере-
смотрена таким образом, что незавершенное строительство инвестиционной
недвижимости классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости.
Если компания не может определить справедливую стоимость незавершенного
строительства инвестиционной недвижимости, но предполагает, что сможет
определить справедливую стоимость после завершения строительства, неза-
вершенное строительство инвестиционной недвижимости будет оцениваться
по его первоначальной стоимости до момента, когда справедливая стоимость
может быть определена либо строительство завершено.
Дата ввода – 1 января 2009 г.
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Изменение. Основное изменение – это устранение возможности отнесения
затрат по займам на расходы периода. Теперь затраты по займам, непосредственно
связанные с сооружением или производством «квалифицируемого» актива,
подлежат капитализации. Также вступили в силу два новых исключения из сферы
применения МСФО 23:
– квалифицируемые активы, оцениваемые по справедливой стоимости;
– товарно-материальные запасы, производство которых является цикличным
и которые производятся в больших объемах
Данная редакция МСФО 23 вступает в силу в отношении годовых отчетных
периодов, начинающихся 1 января 2009 г.
Новые стандарты и дополнения к уже существующим стандартам, принятые
в течение 2009 г., но требуемые к применению в более поздние периоды
В ноябре 2009 г. выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые
инструменты», завершивший первую фазу проекта по пересмотру МСФО 39
в вопросах классификации и оценки финансовых инструментов9.
Принят Проект ежегодных усовершенствований к МСФО 2009 (всего 15 изме-
нений к 12 стандартам).
Влияние усовершенствований МСФО 2009 г.
Ежегодный проект – 2009 повлиял на МСФО (IAS) 1 в части классификации
обязательств, представляющих собой часть конвертируемого инструмента, как
краткосрочного или долгосрочного обязательства. Такое деление не зависит от
условий, позволяющих эмитенту инструмента урегулировать обязательство путем
выпуска долевых инструментов. Данная поправка вступает в силу в отношении
годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2010 г.
Влияние пересмотренного МСФО 27
Изменения в МСФО 27 также повлекли и изменения в МСФО 1. В частности,
из-за пересмотра МСФО 27 теперь в МСФО 1 включено требование о дальнейшем
разукрупнении информации, представляемой в отчете об изменениях собствен-
ного капитала, которое вступает в силу в отношении годовых отчетных периодов,
начинающихся 1 июля 2009 г. (т. е. на практике с 2010 г.).
Комплексный документ «Усовершенствования к МСФО 2009» был опубли-
кован в апреле 2009 г. и для большинства изменений вступает в силу с 1 января
2010 г.
.png)
.png)
Рассмотрим более подробно изменения МСФО (IAS) 7 и МСФО (IAS) 17.
МСФО 7 «Классификация денежных затрат, которые не привели к признанию актива»
В поправке указано, что только те денежные затраты, которые привели
к первоначальному признанию актива, могут быть классифицированы как потоки
денежных средств от инвестиционной деятельности.
Дата вступления в силу – 1 января 2010 г. Досрочное применение разреша-
ется.
МСФО 17 «Классификация договоров аренды земли и зданий на ней»
Поправка отменяет действующие указания о классификации аренды земель-
ного участка. Если договор аренды заключен в отношении земельного участка
вместе с находящимся на нем зданием, то предприятие должно классифициро-
вать каждый элемент данного договора, приняв в расчет, что земля, как правило,
имеет неопределенный срок экономической службы.
Данная поправка может оказать влияние на порядок учета аренды там, где
практика заключения долгосрочных договоров аренды является общераспро-
страненной. Когда информация, необходимая для ретроспективного применения
поправки, отсутствует, то необходимо классифицировать соответствующие дого-
воры с учетом фактов и обстоятельств, существующих на дату начала применения
поправки, и признать актив и обязательство, относящиеся к арендованному
участку земли, по справедливой стоимости на дату начала применения поправки, а
любую разницу между величинами их справедливой стоимости признать в составе
нераспределенной прибыли.
Дата вступления в силу – 1 января 2010 г. Досрочное применение разреша-
ется.
Изменения в МСФО, опубликованные для обсуждения в 2009 г.,
и другие грядущие изменения
В 2009 г. были опубликованы для обсуждения и последующего принятия
проекты следующих стандартов, новые редакции старых стандартов или их
отдельных компонентов:
– Налоги на прибыль.
– Изменения по внедрению к интерпретациям IFRIC (предложены поправки
к IFRIC 9 и IFRIC 16).
– Прекращение признания активов.
– Предложены поправки к IFRIC 14 и IAS 19 «Ограничения по признанию
активов при пенсионных планах с определенными бенефитами, минимальных
требований по их фондированию и их взаимодействию».
– Финансовые инструменты: классификация и измерение.
– Комментарии руководства (Management Commentary).
– Измерение по справедливой стоимости.
– Хозяйственная деятельность, регулируемая нормативами (Rate-regulated
Activities).
– Классификация выпуска новых прав (Classification of Rights Issues).
– Финансовые инструменты с характерными признаками собственного капи-
тала («вопрос разграничения долгового обязательства и собственного капитала»).
– Подходы к определению справедливой стоимости.
– Выручка.
– Представление финансовой отчетности.
– Консолидация.
– Ставка дисконтирования, применяемая при расчете вознаграждения работ-
никам (предложены поправки к IAS 19).
– Финансовые инструменты: амортизируемая стоимость и обесценение
(2-й этап проекта по замене МСФО 39).
– Поправки и дополнения в ходе Проекта ежегодных усовершествований
МСФО, которые будут приняты в окончательном виде в 2010 г. и станут обяза-
тельными для применения с января 2011 г.
Несмотря на значительные изменения и дополнения к МСФО (IAS) 1 «Пред-
ставление финансовой отчетности», произошедшие в 2009 г. и обсужденные выше,
Совет по МСФО уже готовит новые изменения к нему. В частности, был опубли-
кован дискуссионный документ «Предварительные мнения по вопросам пред-
ставления финансовой отчетности». Суть его заключается в более осмысленном
«разложении» и структурировании финансовой информации. В частности, будет
требоваться разделение всех основных отчетов на следующие компоненты:
– Раздел «Бизнес» будет включать виды деятельности, направленные
на создание стоимости (продажа товаров или услуг). Внутри него будут существо-
вать категории «операционная деятельность» (основные виды деятельности пред-
приятия), «инвестиционная деятельность» (непрофильные виды деятельности)
и прочая хозяйственная деятельность.
– Раздел «Финансирование» будет описывать финансовые результаты и статус
видов деятельности, обеспечивающих финансирование бизнеса.
– Также будут отдельные разделы «Прекращенные виды деятельности»,
«Налог на прибыль» и «Собственный капитал».
Выпуск новой редакции стандарта МСФО (IAS) 1 «Представление финан-
совой отчетности» ожидается в 2011 г.10
10 Подробнее см.: Представление финансовой отчетности — шаг вперед? 2009. № 5.
Грядущие изменения в учете налогов на прибыль
Целью нового проекта Совета по МСФО по замене стандарта МСФО 12
«Налоги на прибыль» является уменьшение количества различий в учете налогов
по МСФО и ГААП США (а именно со стандартом СФУ109 «Учет налогов на
прибыль» и связанными с ним интерпретациями).
Усовершенствования будут приняты не в формате изменений или дополнений
к уже существующему стандарту, а в виде его полной замены. Новая редакция
стандарта ожидается не ранее середины 2010 г., и, скорее всего, новый стандарт
будет фактически применяться на практике начиная с отчетности за 2011 г.
Совет по МСФО обозначил следующие области учета налогов по МСФО,
которых коснутся изменения:
– Определения (включая понятие «налоговая база»).
– Исключения из временных разниц.
– Оценка отложенных налоговых активов и обязательств (далее – ОНА и ОНО).
– Признание ОНА.
– Отнесение налогов на элементы прибыли или капитала (backward tracing).
– Классификация в балансе.
– Неопределенные налоговые позиции.
– Раскрытия.
– Порядок перехода на новые правила.
Новая редакция стандарта должна будет применяться ретроспективно11.
Ежегодный Проект по усовершенствованию МСФО – 2010
В августе 2009 г. Совет по МСФО опубликовал для комментариев драфт допол-
нений к 10 стандартам МСФО и одной интерпретации в рамках своего очередного
ежегодного Проекта по усовершенствованию МСФО.
Датой ввода в действие этих изменений и дополнений ожидается 1 января 2011 г.,
с разрешением раннего (досрочного) применения, кроме дополнений к МСФО 3
и МСФО 27, которые ожидаются к вводу с 1 июля 2010 г. В виде окончательных
дополнений данные усовершенствования МСФО будут опубликованы в 2010 г.,
после завершения процесса их общественного обсуждения.
Изменения включают в себя, в частности, уточнение порядка измерения
неконтролирующих долей в МСФО (IFRS) 3 Business Combinations (пересмотрен-
ного в 2008 г.), прояснение некоторых определений и устранение непоследова-
тельностей между стандартами. Если говорить более конкретно, предлагаются
изменения к следующим темам в соответствующих стандартах МСФО:
.png)
.png)
11 Подробнее см.: Богопольский А.Б. Грядущие изменения в учете налогов на прибыль. 2009. № 5.
В целом МСФО в 2009 г. совершенствовались и стремительно развива-
лись. Экономический кризис оказал влияние на разработку стандартов, усилил
внимание общественности к работе Совета по МСФО, привел к переосмыслению
ряда общеэкономических концепций и ужесточению требований к раскрытию
информации в финансовой отчетности.
Часть 2. ГААП США – основные изменения 2009 г.
Так же как и стандарты МСФО, стандарты ГААП США в 2009 г. подверглись
критике и давлению участников финансовых рынков в связи с глобальным эконо-
мическим кризисом. Поэтому многие изменения в ГААП США были направлены
на вопросы, связанные с надежностью определения справедливой стоимости,
обесценением активов, консолидацией компаний специального назначения.
Кроме того, завершился большой проект по кодификации стандартов ГААП
США, выпущенных в течение последних 80 лет.
Рассмотрим основные стандарты, принятые в 2009 г. Советом по СФУ (FASB)
США.
FSP FAS 141(R)-1, являющийся дополнением Совета по СФУ к его же стан-
дарту СФУ 141(R) «Объединения бизнеса» (Business Combinations) по поводу учета
активов и обязательств, приобретенных в процессе объединения бизнеса, которые
являются следствием условных событий
Интерпретация выпущена в апреле 2009 г., и смысл ее сводится к разъяс-
нению проблем применения стандарта СФУ 141(R), связанных с первоначальным
признанием, оценкой и последующим измерением, а также раскрытием активов
и обязательств, которые являются следствием условных событий.
Компания-покупатель должна признать в момент приобретения другой
компании новые активы и обязательства по справедливой стоимости, при условии
что она может быть надежно определена. Например, обычно в момент приобре-
тения считается возможным надежно определить справедливую стоимость обяза-
тельств по гарантийному ремонту.
Также условное вознаграждение, предназначаемое продавцу от покупателя,
должно быть признано в момент приобретения – по его справедливой стоимости
(ранее оно откладывалось до момента разрешения неопределенности, связанной
с условным будущим событием).
В последующие периоды бизнес-«покупатель» должен на систематической
и рациональной основе производить переоценку активов и обязательств,
возникших в результате условных событий.
FSP FAS 157-4 (FASB STAFF POSITION к СФУ 157 «Оценка справедливой
стоимости» (Fair Value Measurements))
Этот стандарт рассматривает вопросы определения справедливой стоимости
в условиях, когда объем и уровень активности в отношении данного финансового
актива или обязательства значительно уменьшился и трудно идентифицировать
«показательные» для оценки транзакции.
В стандарте уточняется, что даже при значительно более низких объемах продаж
на рынке возможно ссылаться на рыночные сделки для целей определения справед-
ливой стоимости, при условии что зафиксированные сделки не являются «ликви-
дационными» или «подавленными». В стандарте приводятся основные характе-
ристики, позволяющие различить активные, «тонкие» и «подавленные» рынки
(например, степень ширины спреда bid-ask, разные котировки у разных маркет-
мейкеров или на разных площадках, величина и степень «премии за ликвидность»,
уменьшение количества информации об эмитенте, достигающей открытого рынка,
и т. п). В зависимости от состояния рынка стандарт предписывает проведения
корректировок для оценки справедливой стоимости финансового инструмента.
СФУ 164 «Слияния и приобретения некоммерческих предприятий» (FAS No. 164
Not-for-Profit Entities: Mergers and Acquisitions)
Этот новый и очень объемный стандарт (245 страниц) нацелен на улучшение
представления информации и сравнимости информации, которую предостав-
ляют некоммерческие компании (так называемые not-for-profit entities) в отно-
шении слияния или приобретения других некоммерческих предприятий. Правил
в данном стандарте очень много, можно упомянуть лишь некоторые из них, отно-
сящиеся:
– к разграничению слияний от приобретений;
– применению метода переноса (the carryover method) в отношении учета
слияний;
– однозначности определения «покупателя» в случае приобретения;
– требованиям по раскрытию информации;
– вопросам определения гудвилла и нематериальных активов.
FSP EITF 99-20-1, являющийся интерпретацией-поправкой к стандарту
EITF Issue 99-20 и предоставляющий руководство для составителей отчетности
по поводу обесценения активов
Цель документа – обеспечение последовательных подходов к определению,
является ли обесценение «невременным» (other-than-temporary).
Данная проблема, очевидно, требовала более детального объяснения в связи
с многочисленными трудностями на практике в 2008–2009 гг. из-за финансового
кризиса, когда обесценение финансовых инструментов, имеющихся в наличии
для продажи, уже было «достойно» отражено через прибыли-убытки периода, а не
продолжало учитываться в разделе «Капитал» баланса. В новом стандарте обсуж-
даются две возможные модели учета, связанные с анализом будущих денежных
потоков по обесцененному инструменту.
СФУ 165 «События после отчетной даты» (Subsequent Events)
Целью данного стандарта является установление принципов по учету и
раскрытию событий, произошедших после отчетной даты, но до момента выпуска
отчетности. Новым является нюанс, связанный с определением конечной даты
на данном отрезке времени, так как теперь вводится концепция о моменте, когда
финансовая отчетность является «возможной к выпуску» (available to be issued).
Требуется раскрывать конкретную дату, которой может быть либо дата факти-
ческого опубликования отчетности, либо дата, когда отчетность становится
«возможной к выпуску». С вводом новой концепции пользователи отчетности
имеют больше ясности, какие экономические события не вошли в отчетность
компании, несмотря на то что она сама еще не выпущена.
Ранее события после отчетной даты рассматривались в США не в системе
стандартов финансового учета ГААП, а среди аудиторских стандартов.
СФУ 167 «Дополнения к стандарту-интерпретации FIN 46(R)»
Целью данного нового стандарта является улучшение финансовой отчетности
в отношении консолидации компаний с переменным долевым участием (variable
interest entities, VIE). В стандарте рассматриваются нюансы учета так называемых
квалифицированных VIE и требуется анализ деталей контроля отчитывающейся
компании над VIE, в частности степени абсорбирования убытков последней,
изменения степени контроля и влияния реструктуризации проблемных долгов
(troubled debt restructuring).
СФУ 168 «О кодификации и иерархии ГААП США» (Codification and the Hierarchy
of Generally Accepted Accounting Principles)
Принятие данного стандарта означает завершение многолетнего проекта по
упорядочению («кодификации») многочисленных и разрозненных стандартов
ГААП США и отменяет СФУ 162 «Иерархия ГААП».
Начиная с сентября 2009 г. только кодифицированные стандарты (FASB Accounting
Standards Codification) являются источником ГААП США для применения
всеми негосударственными предприятиями в США (коммерческими и некоммер-
ческими).
При этом правила и стандарты, выпущенные SEC, остаются неизменными и
также являются источником ГААП для листинговых компаний в США (т. е. для
SEC registrants).
Кодифицированные стандарты заменяют все существующие стандарты США
по учету и отчетности (кроме выпущенных SEC). После принятия этого стан-
дарта объявляется, что Совет по СФУ не выпустит ни одного нового стандарта
в форме:
– Statements;
– FASB Staff Positions;
– Emerging Issues Task Force Abstracts и т. д.
Вместо этого в ГААП США будут выпускаться только ASU (Accounting Standards
Updates). С вводом кодификации отменяется и правило четырехуровневой
иерархии стандартов ГААП США. Теперь иерархия ГААП будет включать только
два уровня: авторитарный и неавторитарный (authoritative and nonauthoritative).
В целом в связи с «организационной» природой данного нового стандарта
не ожидается его значительного влияния на процессы учета или составления
отчетности в США.