Особенности аудита отчетности по МСФО в условиях экономического кризиса

Последние годы количество компаний, подготавливающих отчетность по МСФО, в России и по всему миру стремительно росло.

С началом экономического кризиса компании начали сокращать свои расходы, в результате чего некоторые из них, планировавшие переход на МСФО, отказались от подготовки отчетности по МСФО, руководствуясь сложившимися финансовыми трудностями и учитывая тенденции снижения справедливой стоимости активов компании.

Что касается компаний, которые готовят отчетность по МСФО, за время экономического кризиса их финансовые показатели серьезно ухудшились за счет влияния таких факторов, как обесценение национальной валюты, снижение объемов продаж, сокращение рынков сбыта, рост процентных ставок и т. д.

В результате некоторые компании не планируют проводить аудит финансовой отчетности по МСФО – те, для которых он не является обязательным. В качестве причины можно назвать нежелание компаний демонстрировать пользователю «слабые» показатели капитала и отрицательные показатели деятельности.

Многие компании, которые проводят аудит по МСФО, заинтересованы в представлении пользователям финансовой отчетности с улучшенными показателями деятельности и финансового положения. В свою очередь, перед аудитором стоит задача не допустить выражения ошибочного мнения о достоверности финансовой отчетности.

Рассмотрим некоторые основные вопросы, возникающие при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, за период, связанный с экономическим кризисом, и требующей особого внимания аудитора.

Вопросы непрерывности деятельности

Допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом при подготовке финансовой отчетности. При использовании допущения подразумевается, что компания продолжит свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации, прекращении деятельности или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законом или нормативными актами. При оценивании того, является ли адекватным допущение о непрерывности деятельности, руководство компании учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которое должно охватывать по крайней мере (но не ограничиваясь) двенадцать месяцев после отчетной даты.

В случае если компания до настоящего момента функционировала рентабельно и располагала свободным доступом к финансовым ресурсам, руководство компании может произвести свою оценку без детального анализа. В таких обстоятельствах вывод аудитора об адекватности этой оценки обычно также делается без необходимости выполнения детальных процедур.

Однако за время экономического кризиса многие компании понесли и продолжают нести серьезные убытки, что требует от руководства компании вынесения суждения относительно будущего результата событий или условий, которым присуща неопределенность.

Поэтому прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что компания прекратит свою деятельность. МСА 570 «Непрерывность деятельности» приводит примеры событий и условий, которые по отдельности или в совокупности укажут на наличие оснований для прекращения деятельности компании.

Финансовые признаки:

– отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

– срочные заемные средства, дата погашения которых приближается без реальной возможности продления срока или погашения, или зависимость финансирования долгосрочных активов в большей степени от краткосрочных займов;

– признаки отказа в финансовой поддержке со стороны дебиторов и других кредиторов, изменение схемы оплаты товаров поставщикам на условиях коммерческого кредита;

– отрицательные денежные потоки от операционной деятельности;

– неблагоприятные значения ключевых финансовых коэффициентов[1];

– значительные убытки от операционной деятельности или значительное

снижение стоимости активов, используемых для генерирования денежных потоков;

– прекращение выплат или задолженность по выплате дивидендов;

– неспособность оплачивать кредиторскую задолженность в срок;

– неспособность выполнять условия кредитных соглашений;

– неспособность получить финансирование для разработки важного нового

продукта или другие необходимые инвестиции.

Операционные признаки:

– потеря ключевых руководителей без должной их замены;

– потеря основного рынка, франшизы, лицензии;

– потеря основного поставщика;

– сложности с трудовыми ресурсами или дефицит важных материалов и ресурсов;

– существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта.

Прочие признаки:

– несоответствие законодательным требованиям и требованиям в отношении капитала;

– предстоящие разбирательства судебных или регулирующих органов против компании, которые могут привести к возникновению требований, которые невыполнимы для компании;

– изменения в законодательстве или политике правительства, которые, как ожидается, неблагоприятно повлияют на деятельность компании.

Аудитор должен рассмотреть уместность допущения о непрерывности деятельности компании в основе подготовки финансовой отчетности. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Непрерывность деятельности».

Если были идентифицированы события или условия, которые могут вызвать значительное сомнение в отношении способности компании продолжать непрерывную деятельность, аудитор выполняет дополнительные аудиторские процедуры, которые включают:

– анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

– выявление и оценку событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность компании продолжать свою деятельность;

– анализ и обсуждение последних промежуточных финансовых отчетов компании;

– изучение условий выпуска облигаций и условий кредитных договоров (соглашений) и установление фактов несоблюдения этих условий;

– анализ протоколов собраний акционеров и основных комитетов компании с целью выявления финансовых трудностей;

– опрос юристов компании (запросы юридическим компаниям) относительно судебных разбирательств и претензий;

– оценку наличия финансовой помощи;

– оценку финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности компании достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.

Если в финансовой отчетности адекватно раскрыта информация о нарушении принципа непрерывности, аудитор должен выразить мнение без оговорок, но модифицировать аудиторский отчет путем добавления пояснительного параграфа, заостряющего внимание на наличии существенной неопределенности, связанной с событием или условием, которое может вызвать значительное сомнение относительно способности компании продолжать непрерывную деятельность, и обращает внимание на примечание к финансовой отчетности. Если не сделано адекватное раскрытие в финансовой отчетности, то аудитор должен выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение.

Аудитор должен уделить особое внимание вопросу непрерывности, так как многие компании в свете экономического кризиса не имеют возможности выполнять свои обязательства перед кредиторами, поставщиками, банковскими учреждениями и умышленно начинают процедуру банкротства компании. До момента открытия процедуры банкротства компания переводит большую часть своих активов на вновь открытое предприятие. Поэтому аудитор должен особое внимание уделить событиям после отчетной даты, руководствуясь в работе МСА 560 «Последующие события».

Искажение показателей отчетности

Аудитор должен рассмотреть риск существенного искажения финансовой отчетности, возникающий в результате недобросовестных действий руководства компании или ошибок, руководствуясь международным стандартом аудита 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности».

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников компании либо третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:

– манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

– незаконное присвоение активов;

– утаивание или нераскрытие фактов, которые могли бы повлиять на суммы, отраженные в финансовой отчетности;

– отражение в учете несуществующих операций;

– неправильное применение учетной политики.

Причиной представления искаженной финансовой отчетности могут быть попытки руководства манипулировать доходами, затратами, обязательствами, активами с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их понимание результатов деятельности компании и уклонения от выполнения своих обязательств.

Следует отметить, что экономический кризис может послужить тем фактором, который заставит руководство компании манипулировать данными финансовой отчетности.

При выявлении фактов мошенничества, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

При определении общего подхода в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности аудитор должен:

– рассмотреть назначение и надзор за персоналом;

– изучить учетную политику, используемую субъектом;

– внедрить элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и масштаба аудиторских процедур.

Одним из возможных фактов манипуляций с финансовой отчетностью компании является оценка справедливой стоимости. Цель таких манипуляций – отразить в отчетности желаемый результат.

Изменения в оценке справедливой стоимости, которые происходят с течением времени, могут отражаться в учете по-разному: напрямую в капитале или за счет изменения финансовых результатов.

Учет по справедливой стоимости ведет к завышению размера активов, прибылей, капитала в период подъема рынка и в то же время уменьшает активы, капитал и увеличивает убытки в период экономического спада, что наглядно мы наблюдаем в настоящее время.

Следовательно, аудитор должен уделить особое внимание учетным оценкам, в том числе оценке по справедливой стоимости. Необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что оценки и раскрытия в финансовой отчетности элементов, отраженных по справедливой стоимости, соответствуют требованиям, предъявленным к финансовой отчетности, применяемой компанией.

Расчет справедливой стоимости может быть относительно прост для некоторых активов или обязательств, например активов, купленных или проданных на активных и открытых рынках, которые предоставляют доступную и надежную информацию относительно цен, по которым фактически имеет место обмен. Существование опубликованных цен активного рынка обычно является лучшим доказательством справедливой стоимости.

Расчет справедливой стоимости для других активов и обязательств может быть более сложным. Оценка справедливой стоимости может быть выполнена путем использования оценочной модели (например, модель, предназначенная для перспективной оценки и дисконтирования будущих денежных потоков) или экспертной помощи.

Аудитор может обладать необходимыми навыками и знаниями для планирования и выполнения аудиторских процедур, связанных со справедливой стоимостью, или решить использовать экспертов. В соответствии с МСА 620 «Использование работы эксперта» аудитор оценивает соответствие результатов работы, проделанной экспертом, для аудиторских доказательств.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен разрешить эту ситуацию посредством:

– обсуждения вопросов с экспертами;

– выполнения дополнительных аудиторских процедур;

– модифицирования аудиторского заключения.

Согласно п. 16 МСА 620 аудитор не должен ссылаться на работу эксперта в случае, когда предоставляется безоговорочно положительное аудиторское заключение. Такая ссылка может быть неверно интерпретирована как оговорка в аудиторском мнении или как разграничение ответственности.

По сравнению с предыдущими периодами в настоящее время возрастет использование опосредованных методик оценки для определения справедливой стоимости активов и обязательств. Следовательно, справедливая стоимость представляет собой зону повышенного аудиторского риска вследствие своей неопределенности, субъективного суждения и сложности расчета. По причине субъективности характера операций аудитор не может применить аудиторскую выборку, но он должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, что оценка и раскрытие справедливой стоимости соответствуют применяемой основе представления финансовой отчетности. Основной проблемой могут стать обоснование и поиск соответствующих доказательств.

В таком случае могут быть использованы следующие аудиторские процедуры при аудите значений справедливой стоимости активов и обязательств:

– оценка надежности системы внутреннего контроля, т. е. проверка процедур контроля при определении справедливой стоимости активов и обязательств;

– анализ процедур контроля за надежностью данных, используемых в оценочных моделях;

– выявление и оценка любых методов, используемых для определения изменений в бизнес-среде, которые могут повлиять на допущения, применяемые в оценочных моделях;

– тестирование значительных допущений, оценочной модели и соответствующих данных, использованных руководством компании для определения справедливой стоимости активов и обязательств;

– оценка выбора метода определения справедливой стоимости активов.

На основании проведенных процедур аудитор определяет, есть ли необходимость в корректировке показателей финансовой отчетности и предоставлении модифицированного аудиторского заключения.