Признание выручки – новый подход

В конце декабря 2008 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США (далее – Советы) опубликовали Документ для обсуждения «Предварительная точка зрения на признание выручки по договорам с клиентами» в рамках своего совместного проекта по разработке единой модели признания выручки. В данной статье подробно рассматриваются некоторые аспекты предложенной модели, в частности каким образом определение термина «обязательство исполнения» может оказать влияние на бизнес.

Несмотря на то что выпуск окончательной версии стандарта ожидается не ранее 2011 г., он заменит существующий МСФО по признанию выручки, а также множество положений ОПБУ США (как правило, отраслевых), касающихся данного вопроса. Основной целью является формирование последовательной основы для признания выручки с устранением существующих недостатков в обеих концепциях.

Модель – краткий обзор

В соответствии с предложенной моделью договор с клиентом рассматривается в качестве комплекса прав и обязательств исполнения. Права представлены правами компании на получение вознаграждения, а обязательства являются требованиями, предъявляемыми к компании в отношении ее услуг или передачи активов клиенту. Обязательство исполнения определяется в Документе для обсуждения как «обязательство по договору с клиентом передать актив (товар или услугу) этому клиенту».

Подобные обязательства могут быть четко сформулированы в договоре. В других случаях они могут подразумеваться на основании обычной деловой практики компании или юрисдикции, в которой заключен договор. Выручка признается компаниями по мере погашения обязательств исполнения путем передачи контроля над активом клиенту.

Обязательства исполнения

Понятие обязательств исполнения является новым в отношении признания выручки как в МСФО, так и в ОПБУ США. В Документе для обсуждения указывается, что оно соответствует таким понятиям, как «статьи, подлежащие поставке», «компоненты» и «элементы» в существующих стандартах. Однако в результате более тщательного анализа определения выясняется, что потенциально оно может превратить сделки, которые на данный момент считаются простыми, в более сложные соглашения с несколькими компонентами. Как будет рассмотрено ниже, такие статьи, как положения о гарантии, права на возврат, будущие скидки и скидки за объем, могут считаться «обязательством по договору с клиентом передать актив (товар или услугу) этому клиенту». Поскольку в соответствии с предложенной моделью договоры с клиентами необходимо разделять на отдельные обязательства исполнения, соглашения с несколькими компонентами станут широко распространенными.

В действующих МСФО содержится мало рекомендаций относительно того, как следует учитывать договоры с несколькими компонентами, помимо указания о необходимости выделения таких компонентов и их возможного отдельного рассмотрения.

Типичным среди множества аналогичных случаев примером будет отрасль телекоммуникаций, где продажа может включать в себя телефонный аппарат, время для переговоров и прочие услуги. В этой связи Документ для обсуждения является долгожданным изменением, поскольку он предоставляет руководство не только относительно признания выручки в соглашениях с несколькими компонентами, но и относительно их оценки.

Основная проблема, с которой столкнутся компании, – определение количества обязательств исполнения в одном договоре.

Если рассматривать пример, приведенный в Документе для обсуждения, возникает вопрос: продает ли производитель компоненты и услугу по сборке в случае продажи компьютера или же производитель продает компьютер в качестве отдельной единицы учета? Документ для обсуждения предусматривает некоторое послабление, допуская объединение обязательств исполнения, которые одновременно передаются клиенту.

Однако, проанализировав четко сформулированные и подразумеваемые условия договора, производитель может обнаружить, что услуги, оказываемые после поставки, которые в настоящее время учитываются в качестве резервов, согласно новой модели являются обязательствами исполнения. В Документе для обсуждения гарантия считается подобным обязательством.

Поскольку услуги по гарантийному обслуживанию предоставляются не в течение периода предоставления продукции, часть вознаграждения, полученного при продаже (как в примере выше), будет отнесена на эти услуги и признана в качестве выручки в иных периодах. В Документе для обсуждения также затрагиваются (но не рассматриваются в полном объеме) более сложные вопросы, связанные с услугами после поставки: например, являются ли обязательства в отношении стимулирования продаж и права на возврат, которые содержатся в договоре, обязательствами исполнения. Последствия: операции продажи, подразумевающие стимулирование продаж, гарантию и/или права на возврат, согласно новой модели, возможно, придется учитывать в качестве операций с несколькими компонентами.

Следующим сложным моментом после определения обязательств исполнения является анализ того, когда обязательство исполнения было выполнено, что является необходимым для признания выручки. В этой связи Документ для обсуждения кажется относительно простым, поскольку обязательство исполнения считается исполненным при передаче контроля над активом или услугой. Эта концепция является новой в вопросе признания выручки согласно МСФО и заменяет существующую модель рисков и выгод.

Активы, используемые при предоставлении услуг, еще больше усложняют определение того момента, когда был передан контроль над ними. Это привело к тому, что в Документе для обсуждения была предложена опровержимая презумпция того, что такие активы передаются с услугами, к которым они относятся. В Документе для обсуждения приводится простой пример компании, предоставляющей услуги по выполнению малярных работ, которые включают в себя поставку краски. Поскольку краска поставляется до выполнения малярных работ, условия договора должны быть тщательно проанализированы с целью определения того, преодолена ли опровержимая презумпция, и если это имеет место, выручка от продажи краски должна быть признана ранее, чем будут выполнены малярные работы.

Условия договора и законы юрисдикции, в которой происходит сделка, будут важны при определении момента передачи контроля и, следовательно, момента признания выручки. Последствия: компании с идентичными операциями в различных юрисдикциях могут признавать выручку в разных периодах.

В Документе для обсуждения также рассматриваются другие факторы, которые могут оказать влияние на признание выручки, например акцепт товара (услуги) клиентом, намерение и платеж клиента.

Оценка обязательств исполнения

Для операций с несколькими компонентами требуется пропорциональное распределение полученного вознаграждения на все идентифицированные обязательства исполнения. Такое распределение основывается на цене продажи товаров или услуг, связанных с обязательствами исполнения, отдельно друг от друга. Если такие товары или услуги не продаются компанией или другими лицами отдельно друг от друга, цена может быть определена путем расчетной оценки. В Документе для обсуждения рассматриваются два способа определения цены продажи отдельного компонента в случае, когда продукция не продается отдельно: подход, основанный на «скорректированной рыночной цене», и подход «ожидаемые затраты плюс маржа».

Однако в Документе для обсуждения четко сказано, что это примеры и компании не должны ограничиваться этими методами при оценке цены продажи конкретного компонента отдельно от других. Поскольку в МСФО (IAS) 18 содержится мало рекомендаций относительно соглашений с несколькими компонентами, Документ для обсуждения будет полезен компаниям, составляющим отчетность согласно МСФО.

Приведенная ниже таблица иллюстрирует, каким образом такие расчетные оценки будут использоваться при первоначальной оценке обязательств исполнения.

ПРИМЕР[1]

SellerCo заключает договор с клиентом, согласно которому она обещает передать клиенту продукцию А, Б и В в течение различных промежутков времени. Клиент платит 100 фунтов стерлингов в начале срока действия договора. SellerCo на регулярной основе продает продукцию А отдельно от других видов продукции. Продукция Б и В не продаются отдельно друг от друга. Однако конкурент SellerCo продает продукцию, аналогичную Б, за 28 фунтов стерлингов.

Для определения расчетной цены продажи продукции Б SellerCo использует в качестве отправной точки наблюдаемую цену продажи конкурента, составляющую 28 фунтов стерлингов. Основываясь на характере своей собственной продукции, структуре затрат и установлении цен в сравнении с конкурентами в прошлом, SellerCo определяет цену продажи продукта Б отдельно в 30 фунтов стерлингов. Ввиду своего уникального характера продукция В не реализуется ни одним из конкурентов SellerCo. Таким образом, SellerCo прогнозирует свои затраты, связанные с предоставлением продукции клиенту, и, основываясь на разумной марже для аналогичной продукции, определяет цену продажи продукта В отдельно в 20 фунтов стерлингов.

Основываясь на информации, приведенной выше, SellerCo относит цену сделки в 100 фунтов стерлингов на обязательства исполнения (продукция А, Б и В) следующим образом:

В Документе для обсуждения рассматривается важный вопрос о том, когда договор считается обременительным, а также когда необходимо корректировать первоначальное отнесение полученного вознаграждения на обязательства исполнения. Обременительные обязательства исполнения определяются в Документе для обсуждения как обязательства, для которых «балансовая стоимость не отображает достоверно обязательство компании по предоставлению товаров и услуг клиенту». В Документе для обсуждения рассматриваются два условия, позволяющих определить наличие такой ситуации:

1. Затраты, связанные с обязательством исполнения, превышают его балансовую стоимость.

2. Текущая цена выхода обязательства исполнения (определенная согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») превышает его балансовую стоимость.

В Документе для обсуждения высказана предварительная точка зрения в пользу варианта 1, но при этом выражена некоторая обеспокоенность относительно того, как именно его применять, а также описан другой подход, согласно которому переоценка обязательства исполнения производится на каждую отчетную дату (а не тогда, когда договор становится обременительным).

Заключение

В Документе для обсуждения утверждается, что «в случае многих договоров (особенно для широко распространенных розничных сделок) предложенная модель приведет к незначительному числу изменений, если они вообще будут иметь место».

Несмотря на то что все последствия использования этой модели еще не ясны до конца, мы считаем, что акцент на обязательствах исполнения и передаче контроля будет иметь существенные последствия для большинства компаний. Руководству компаний следует тщательно проанализировать модель и ее влияние и предоставить свои комментарии Советам.