Изменения в подготовке консолидированной отчетности. Часть 2

Авторы публикации

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., CAP, CIPA, профессор департамента бизнес-анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1

При формировании консолидированной отчетности группа компаний рассматривается как единое целое, поэтому полученные путем построчного суммирования величины активов и обязательств группы требуется скорректировать таким образом, чтобы результаты внутригрупповых операций не влияли на финансовое положение группы в целом. Примерами внутригрупповых операций являются:

– инвестиции одной компании группы в другую компанию группы, например материнской компании в дочернюю (и, соответственно, капитал дочерних компаний целиком, независимо от доли в них материнской компании). Порядок исключения данной операции продемонстрирован в табл. 7, 9, 11[1];

– сделки купли-продажи между компаниями группы;

– иные сделки между компаниями группы, например займы и кредиты. 

По внутригрупповым операциям купли-продажи МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» устанавливает требование полного исключения доходов, расходов, а также нереализованной прибыли/убытков[2]. Причем нереализованная прибыль/убыток (далее – нереализованная прибыль) исключаются не только из прибыли/убытка (нераспределенной прибыли/убытка), но и из остатков материально-производственных запасов, основных средств. При этом исключение нереализованной прибыли приводит к образованию отложенных налогов.

Исключение нереализованной прибыли производится одним из двух методов: либо через отчетность материнской компании, либо через отчетность компании-продавца. Разница между методами проявляется в случае, когда продавцом выступает дочерняя компания. Вариант исключения нереализованной прибыли через отчетность компании-продавца подразумевает, что часть нереализованной прибыли исключается из нераспределенной прибыли компании «МК» (т. е. нераспределенной прибыли, приходящейся на долю акционеров «МК»), а другая часть уменьшает неконтролирующую (миноритарную) долю участия.

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» при составлении консолидированной отчетности в отчетные периоды, следующие за датой приобретения контроля над дочерней компанией, следует в обязательном порядке, минимум ежегодно, производить проверку гудвилла на обесценение. 

Подготовка консолидированного отчета о финансовом положении

Рассмотрим пример подготовки консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний на дату окончания отчетного периода, в начале которого была приобретена дочерняя компания. На этом примере продемонстрируем порядок исключения внутригрупповой операции купли-продажи. 

Таблица 14 

Отчет о финансовом положении компаний «МК» и «ДК», млн руб.  

На дату покупки рассчитаем гудвилл (табл. 15). 

Таблица 15  

Расчет гудвилла, млн руб.  

 Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 1.01.20Х1 представлен в табл. 16. 

Таблица 16  

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 1.01.20Х1, млн руб.  

В течение отчетного года до 31.12.20Х1 дочерняя компания продала материнской компании запасов на сумму 50 млн руб. Их балансовая стоимость на дату продажи составляла 40 млн руб., расчет к отчетной дате произведен. Проданные запасы включены в запасы материнской компании на отчетную дату. Отчеты о финансовом положении компании «ДК» на 31.12.20Х1 представлены в табл. 17. 

Таблица 17 

Отчеты о финансовом положении компаний «МК» и «ДК» на 31.12.20Х1, млн руб. 

Для подготовки консолидированного отчета о финансовом положении группы используем два метода исключения внутригрупповой операции: вначале метод исключения через отчетность материнской компании, а затем метод «через отчетность продавца».

При формировании консолидированного отчета о финансовом положении группы необходимо сделать следующие корректировки.

Корректировка первая – следует исключить инвестицию в компанию «ДК», отраженную в отдельной отчетности «МК», а также полностью исключить капитал компании «ДК», имевшийся на дату ее приобретения материнской компанией, отразить дооценку объекта основных средств на эту дату (на 50 млн руб.), а также возникший при покупке «ДК» гудвилл и неконтролирующую (миноритарную) долю участия.

Корректировка вторая – продолжение дооценки до справедливой стоимости оборудования. Дооценка оборудования на дату приобретения дочерней компании была сделана на сумму 50 млн руб. Оставшийся срок полезного использования на 1.01.20Х1 составлял 5 лет. При линейной амортизации возникает необходимость в дополнительной амортизации суммы дооценки, так как дочерняя компания в своей отчетности продолжает учитывать чистые активы по балансовой стоимости, не принимая во внимание результаты дооценки ее чистых активов до справедливой стоимости на дату сделки по объединению бизнеса.

Дополнительная годовая амортизация составит: 50 млн руб. / 5 лет = 10 млн руб. Соответственно, на 10 млн руб. следует уменьшить сумму дооценки основных средств компании «ДК», сделанную на дату ее покупки, и, следовательно, уменьшить ее нераспределенную прибыль на эту же величину. Таким образом, сумма дооценки основных средств компании компании «ДК» будет равняться 40 млн руб. (50 – 10). Так как неконтролирующая (миноритарная) доля участия признается как доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, то из суммы уменьшения дооценки (8 млн руб.) 80 % отражается как уменьшение нераспределенной прибыли группы, а 20 % – как уменьшение неконтролирующей (миноритарной) доли участия.

Корректировка третья – необходимо исключить нереализованную прибыль по внутренней операции, применяя метод «через отчетность компании «МК» (группы)». Нереализованная прибыль составляет 10 млн руб. (50 – 40). Соответственно, нераспределенная прибыль группы уменьшается на эту сумму, так же как и запасы, в стоимости которых она содержится (запасы, находящиеся у компании «МК»).

Корректировка четвертая – следует отразить изменение, произошедшее в чистых активах компании «ДК» с даты ее приобретения до отчетной даты (за период с 1.01.20Х1 по 31.12.20Х1). Это изменение в источниках финансирования чистых активов относится к статье «Нераспределенная прибыль». Общая сумма изменения (без учета других корректировок) составляет 250 млн руб. (700 – 450). Часть этого изменения приходится на группу (акционеров компании «МК»), а именно 80 % от 250 млн руб., что составляет 200 млн руб. Соответственно, 200 млн руб. должно остаться по статье «Нераспределенная прибыль». Другая часть – 20 % от 250 млн руб., т. е. 50 млн руб., – приходится на неконтролирующую (миноритарную) долю участия (неконтролирующих акционеров компании «ДК»). Данная сумма должна быть перенесена из статьи «Нераспределенная прибыль» группы в статью «Неконтролирующая (миноритарная) доля участия».

Затем необходимо произвести построчное сложение.

Все указанные корректировки и консолидированный отчет о финансовом положении группы по состоянию на 31.12.20Х1 представлены в табл. 18. 

Таблица 18 

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20Х1, млн руб. 

 Если бы компанией «МК» применялась учетная политика исключения нереализованной прибыли через отчетность продавца, а продавцом во внутригрупповой операции выступает компания «ДК», то третья корректировка выглядела бы следующим образом.

Корректировка третья – нереализованная прибыль в сумме 10 млн руб. исключается пропорционально из нераспределенной прибыли группы (80 % от 10 = 8 млн руб.) и из неконтролирующей (миноритарной) доли участия (20 % от 10 = 2 млн руб.). Соответственно, отчет о финансовом положении группы примет вид, представленный в табл. 19. 

Таблица 19 

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20Х1, млн руб. 

Подготовка консолидированного отчета о совокупном доходе

Рассмотрим, как для данного примера (вариант отражения внутригрупповой операции через отчетность группы) следует составлять консолидированный отчет о совокупном доходе. Принцип подготовки консолидированного отчета о совокупном доходе такой же, как и для отчета о финансовом положении группы: производится построчное сложение статей материнской компании с соответствующими статьями дочерней компании (независимо от доли владения в дочерней) с учетом необходимых корректировок. Затем полученный результат распределяется на неконтролирующую (миноритарную) долю участия и долю, принадлежащую акционерам материнской компании.

В табл. 20 представлены отчеты о совокупном доходе за 20Х1 г. каждой из компаний группы. 

Таблица 20 

Отчеты о совокупном доходе за 20Х1 г. компаний «МК» и «ДК», млн руб. 

Для формирования консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо сделать следующие корректировки.

Корректировка первая – исключение внутригрупповой операции. Из выручки следует исключить выручку, полученную компанией-продавцом, из себестоимости продаж – ту же сумму выручки, а также прибавить к себестоимости продаж нереализованную прибыль. Если использовать вариант учетной политики «исключение внутригрупповой операции через отчетность группы», прибыль дочерней компании корректироваться не будет.

Корректировка вторая – включение в себестоимость продаж дополнительной амортизации по оборудованию компании «ДК», дооцененному до справедливой стоимости на дату объединения бизнеса. Расчет дополнительной амортизации был показан выше, он составляет 10 млн руб.

После отражения всех требующихся корректировок следует признать неконтролирующую (миноритарную) долю участия. Ее величина рассчитывается как доля за период в прибыли/убытке дочерней компании «ДК», определенной с учетом всех сделанных корректировок. Скорректированная прибыль компании «ДК» составляет 240 млн руб. На неконтролирующую (миноритарную) долю участия приходится от этой величины 20 %, т. е. 48 млн руб. Совокупная прибыль (а также и совокупный доход) за период составляет 1330 млн руб. Из этой суммы 1282 млн руб. (1330 – 48) приходится на долю акционеров материнской компании.

Если бы группа использовала учетную политику отражения внутригрупповых операций через отчетность продавца, то первая корректировка была бы отражена как корректировка прибыли компании «ДК». Соответственно, прибыль дочерней компании за 20Х1 г. составила бы 230 млн руб. и неконтролирующая (миноритарная) доля участия равнялась 46 млн руб. (20 % от 230 млн руб.). Тогда за отчетный период прибыль, приходящаяся на долю акционеров компании «МК», составила бы сумму 1284 млн руб.

Требующиеся корректировки и консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г. при рассмотренной учетной политике представлены в табл. 21–22. 

Таблица 21 

Консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г., млн руб. 

Таблица 22 

Консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г., млн руб. 

 ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3

[1] См. часть 1 статьи «Изменения в подготовке консолидированной отчетности», опубликованную в № 1 за 2009 г.

[2] Если они не свидетельствуют об обесценении активов.