Основные средства в МСФО и российском учете

Авторы публикации

Титова Светлана Николаевна

генеральный директор ООО «Финансовый партнер».

Учету основных средств в международных стандартах посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Помимо указанного стандарта при учете основных средств следует принимать во внимание и другие стандарты:

– IAS 17 «Аренда»;

– IAS 20 «Учет государственных субсидий»;

– IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

– IAS 23 «Затраты по займам»;

– IAS 36 «Обесценение активов»;

– IAS 40 «Инвестиционная собственность»;

– IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

– IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов (см. Принципы МСФО).

Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).

РСБУ В ПБУ 6/01[1] содержится аналогичное условие, согласно которому основное средство не может являться объектом перепродажи. Данное указание можно использовать с целью сближения российской отчетности и МСФО, актуального для компаний, планирующих переход на МСФО в ближайшей перспективе.

Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, изложенным в отечественном стандарте[2]. Однако следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, не способные приносить экономическую выгоду прямо или косвенно, должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.

Остановимся на отличиях МСФО от правил отечественного учета, которые могут повлечь за собой соответствующие корректировки отчетности.

Понятие «основные средства» в российском учете является более широким, объединяя в себе и другие активы, такие как доходные вложения в материальные ценности.

Особенностью МСФО является понятие инвестиционной недвижимости. Это недвижимое имущество, экономические выгоды от которого компания предполагает получить путем его сдачи в аренду, а не путем использования в основной деятельности и не путем продажи. Такое недвижимое имущество учитывается обособленно в соответствии со специальным стандартом IAS 40 «Инвестиционная собственность». Таким образом, с точки зрения МСФО недвижимость, сдаваемая в аренду, не является основным средством, и действие стандарта IAS 16 на нее не распространяется.

Следует обратить внимание на то, что недвижимость, еще не готовая к эксплуатации путем сдачи в аренду, по сути, представляет собой капитальные вложения и, следовательно, учитывается по правилам IAS 16 до тех пор, пока будет использовано по назначению.

РСБУ В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны производственным основным средствам.

В отличие от российских правил учет инвестиционной недвижимости в МСФО имеет свою специфику и регулируется самостоятельным стандартом. Согласно IAS 40, возможен вариант, при котором изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках до формирования финансового результата.

При этом увеличение стоимости основных средств при переоценке, как правило, отражается за счет резерва переоценки (если только ранее не производилась уценка объекта).

Признание основных средств

Признание основных средств в МСФО ориентируется на общие критерии признания активов (см. Принципы МСФО), а именно наличие контроля в результате прошлых событий и возможность получения экономических выгод в будущем.

В российском учете признание активов привязано к переходу права собственности, в то время как момент признания активов в МСФО опирается на факт приобретения контроля над объектами (см. Принципы МСФО).

В соответствии с МСФО датой постановки основных средств на баланс является дата перехода рисков и преимуществ владения объектом, которая может отличаться от даты регистрации собственности.

Например, объекты, приобретаемые по договорам финансового лизинга, в соответствии с МСФО учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя)в составе основных средств даже в ситуации, когда по условиям договора не предусмотрен переход права собственности. При этом по российскому законодательству балансодержатель лизингового имущества определяется условиями договора.

РСБУ Следует отметить, что в ПБУ 6/01 прямо не указано на возможность признания объектов основных средств только после получения их в собственность. Так, в соответствии со ст. 31 Закона «О лизинге» от 29.10.98 № 164-ФЗ возможность учета на балансе объекта финансовой аренды зависит от условий договора, а не от перехода права собственности.

Позиция Минфина РФ и налоговых органов между тем сводится к тому, что момент перехода права собственности рассматривается как основание для оприходования (передачи на баланс) активов.

В п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ говорится о том, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. По мнению автора, это положение можно рассматривать как требование о визуальном обособлении, и, следовательно, вывод о признании активов после получения их в собственность на основании одной фразы в Законе «О бухгалтерском учете» сомнителен. А это говорит о еще более близком сходстве российских правил учета и МСФО.

В международном стандарте IAS 16 не говорится о том, что представляет собой учетная единица основных средств, указывается только, что выделение объектов учета должно основываться на профессиональном суждении (МСФО 16.9).Незначительные объекты могут объединяться в один объект учета. Крупные компоненты, подлежащие неоднократной замене в течение срока службы сложносочлененного объекта, целесообразно учитывать обособленно.

Согласно п. 43 IAS 16, в случае наличия у объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается самостоятельно.

Пример 1

Общий срок полезного использования мельницы для дробления руды составляет 25 лет, а ее двигателя – 10 лет. Двигатель подлежит капитальному ремонту каждые 2 года.

При постановке на учет целесообразно выделить крупные компоненты мельницы (в частности, двигатель, имеющий отличный от 25 лет срок полезного использования) и учитывать их как отдельные объекты.

Запасные части обычно учитываются как запасы и признаются текущими расходами по мере их потребления. Однако это относится к запчастям, используемым в ходе текущей эксплуатации объектов основных средств и их текущего ремонта.

Объекты основных средств могут также приобретаться для увеличения срока службы основного объекта. Согласно п. 8 IAS 16, крупные запчасти и резервное оборудование, которое компания предполагает использовать в течение более чем одного отчетного периода, должны квалифицироваться как основное средство. Стандарт также содержит указание, что, если запчасти и сервисное оборудование могут использоваться только в связи с эксплуатацией основных средств, они должны признаваться объектами основных средств.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется из фактических затрат на их приобретение (сооружение). В стандарте уточняется, что включает в себя первоначальная стоимость (МСФО 16.16). Это:

– покупная цена;

– импортные пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов;

– прямые затраты по доставке к месту использования и приведению в рабочее состояние (в том числе тестированию);

– первоначальная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если соответствующая обязанность организации возникает уже при приобретении объекта либо вследствие его эксплуатации.

Не включаются в первоначальную стоимость основных средств административные затраты, затраты на подготовку и обучение персонала, на продвижение новой продукции.

Если компания приобретает (сооружает) объект основных средств, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени, то в его первоначальную стоимость могут включаться процентные затраты по привлечению кредитных средств и другие аналогичные расходы: курсовые разницы по процентным платежам, лизинговые платежи, амортизация дополнительных расходов по привлечению кредитных средств, соответствующих скидок и премий (т. е. часть расходов, пропорционально распределенных на весь период расчетов).

Методика учета затрат по займам в МСФО изложена в международном стандарте IAS 23, в котором акцентировано внимание на том, что капитализация процентных расходов может осуществляться только в отношении активов с длительным периодом приобретения (так называемых квалифицируемых активов).

Этот подход соответствует методике, изложенной в отечественном стандарте ПБУ 15/01[3].

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации. 

РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01[4] следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Несмотря на указанное положение отечественного стандарта, резервы по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств признаются компаниями достаточно редко. Компании списывают расходы, как правило, единовременно в момент их возникновения, что, несомненно, является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету.

В международном стандарте IAS 16 учет таких затрат описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

Дт «Основное средство»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»

Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события. Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта.

Пример 2

Компания осуществляет строительство производственного цеха на арендуемой территории. Общая стоимость строительства оценивается в 30 млн руб. Согласно условиям договора, на арендатора возложена обязанность по ликвидации постройки по окончании срока аренды (оставшийся срок аренды по окончании строительства – 10 лет).

Предварительные расходы по выводу производственного цеха из эксплуатации, демонтажу и очистке территории составят 5 млн руб. Расчетная ставка дисконтирования составляет 10 %.

По окончании строительства производственное помещение будет поставлено на баланс в следующей оценке:

30 млн руб. + 5 млн руб. / 1,1¹⁰ = 32 млн руб.

Несмотря на то что в стоимости объектов основных средств может быть капитализирована сумма резерва по будущему выводу объектов из эксплуатации, компании не имеют права создавать резерв по ремонту основных средств. В том числе это относится и к капитальному ремонту объектов, являющемуся обязательным условием эксплуатации некоторых объектов (например, обязательная периодическая замена двигателя у самолета). Данное правило вытекает из международного стандарта IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Основным аргументом при этом является то, что затраты по ремонту не являются текущим обязательством компании. Одним словом, компания может уклониться от будущего ремонта либо вовсе избавиться от самого объекта основных средств (продать, уничтожить и т. д.). Кроме того, резервы создают условия для манипуляции финансовыми результатами.

В отличие от резерва по выводу из эксплуатации, являющемуся условием эксплуатации объекта, расходы на будущий ремонт не являются текущим обязательством на момент ввода объекта в эксплуатацию. Резерв – это расход, который признается в учете с целью равномерного распределения будущих платежей, что является залогом более объективного распределения финансового результата по отчетным периодам. А ремонты объектов сами относительно распределены во времени; кроме того, периодичность их для разных объектов основных средств неоднородна. Важным критерием является также возможность оценки расхода. Что касается резерва по ремонту, то количество ремонтов в отношении объектов определить достаточно сложно.

Пример 3

Сравним две ситуации. Компания арендует земельный участок, на котором построила ферму. По условиям договора по истечении срока аренды компания должна демонтировать постройку и произвести расчистку территории.

Демонтаж и расчистка территории являются условием эксплуатации объекта (фермы), так как в противном случае это является нарушением договора аренды. Поэтому на момент ввода объекта (фермы) в эксплуатацию его первоначальная стоимость должна включать предполагаемые будущие расходы по удалению объекта (резерв).

Авиационная компания имеет на балансе самолеты. Она должна периодически проводить контрольные проверки и капитальный ремонт двигателей самолетов, а также их замену, поскольку каждый двигатель должен иметь не более одного капитального ремонта. Руководству авиакомпании неизвестно, какое количество контрольных проверок и капитальных ремонтов предстоит в отношении самолетов. Резерв по ремонту основных средств не создается.

РСБУ В российском учете предусматривается возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[5]). Это различие российских правил учета и МСФО следует учесть при трансформации отчетности.

Следующая особенность формирования первоначальной стоимости основных средств возникает в ситуации, когда объект приобретается в рассрочку, и состоит в том, что неоплаченная часть стоимости объекта должна отражаться в первоначальной стоимости основных средств в дисконтированной оценке. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается как расход на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам».

Пример 4

Компания приобрела автомобиль общей стоимостью 1 млн руб. По условиям договора автомобиль передан после оплаты 50 % его стоимости. Оставшаяся часть стоимости автомобиля подлежит уплате через 2 года. Средний рыночный процент по кредитам в отчетном периоде составил 15 %. Рассчитаем стоимость автомобиля при постановке на баланс компании-покупателя:

500 тыс. руб. + 500 тыс. руб. / (1 + 0,15)2 = 878 тыс. руб.

Обратим внимание на то, как формируется в МСФО первоначальная стоимость основного средства при обмене активами. В соответствии с п. 26 стандарта стоимость нового актива должна определяться как справедливая стоимость переданного возмещения, т. е. стоимость передаваемого актива плюс сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов.

В учете это будет оформлено проводкой:

Дт «Основные средства»

Кт «Реализация основных средств»

Кт «Денежные средства»

Пример 5

Производственное предприятие приобретает специализированное оборудование у постоянного поставщика. В порядке расчетов за оборудование предприятие должно передать 5 единиц выпускаемых приборов, обычная цена реализации которых составляет 250 тыс. руб. за единицу. Помимо этого будет уплачено 350 тыс. руб.

Первоначальная стоимость специализированного оборудования при постановке на баланс будет определяться как справедливая стоимость переданного возмещения, а именно: балансовая стоимость оборудования = 250 тыс. руб. х 5 + 350 тыс. руб. = 1600 тыс. руб.

Если же справедливая стоимость передаваемого актива определяется менее достоверно, чем стоимость полученного объекта основных средств, то новый объект может быть поставлен на баланс по своей справедливой стоимости. Напомним, что в МСФО справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

В ситуации, когда в сделке по обмену активами не представляется возможным определить также и справедливую стоимость полученного актива и если такая сделка носит некоммерческий характер, стандарт предписывает оценить полученный по обмену актив по балансовой стоимости переданного имущества.

Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

– ремонт и текущее обслуживание;

– ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

– контрольные проверки.

В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС – стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Пример 6

Компанией принято решение заменить вышедший из строя двигатель автомобиля.

Общая стоимость автомобиля на дату постановки на учет составляла 500 тыс. руб., в том числе:

– корпус – 400 тыс. руб.;

– двигатель – 100 тыс. руб.

Срок полезного использования установлен:

– для корпуса – 10 лет;

– для двигателя – 5 лет.

На дату ремонта автомобиль находится в эксплуатации 3 года.

Стоимость замены двигателя составляет 130 тыс. руб.

Рассчитаем балансовую стоимость автомобиля после замены двигателя.

Остаточная стоимость автомобиля на дату ремонта составляет 320 тыс. руб.

(500 тыс. руб. – (400 тыс. руб. / 10 х 3 + 100 тыс. руб. / 5 х 3)),

в том числе двигателя – 40 тыс. руб.

(100 тыс. руб. – 100 тыс. руб. / 5 х 3).

Балансовая стоимость автомобиля после замены двигателя составляет 410 тыс. руб.

(320 тыс. руб. + 130 тыс. руб. – 40 тыс. руб.).

В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства и, таким образом, выполняется условие признания материального актива, то стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Например, эксплуатация самолета невозможна без комплексного тестирования. Таким образом, это является условием получения от объекта экономических выгод. В соответствии с основным критерием признания активов – возможность оценки и получения экономических выгод – стоимость комплексной проверки подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства и амортизируется на протяжении срока полезного использования сложного объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Прочие корректировки первоначальной стоимости

Как указано выше, в некоторых отраслях компании обязаны нести затраты по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению промышленной зоны (атомная энергетика, добывающая промышленность). Считается, что данное обязательство возникает в целях получения будущих экономических выгод от использования актива, поэтому в активе должна быть капитализирована сумма (резерв) будущих расходов.

МСФО определяет резерв как обязательство с неопределенным сроком или суммой погашения, которое влечет за собой отток экономических выгод, и в связи с неопределенностью события по МСФО величина резерва должна корректироваться.

Как отражать это изменение в учете, если при начислении резерв был капитализирован в стоимости основного средства? Ввиду неоднозначности ответа Комитетом по интерпретациям выпущено толкование IFRIС 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Отвечая на вопрос, толкование разделяет три возможные причины изменения резервов:

– в результате корректировки будущих расходов;

– в результате изменения ставки дисконтирования;

– в результате сокращения периода дисконтирования (раскручивания ставки дисконта).

В зависимости от причины изменения величины резерва (обязательства) его влияние на данные отчетности различно.

В толковании указано, что если величина обязательства (резерва) изменяется в результате раскручивания ставки дисконта, то сумма изменения подлежит отражению в составе финансовых расходов.

Такой вывод, скорее всего, основан на том, что в результате раскручивания ставки дисконта величина обязательства (резерва) изменяется ввиду сокращения срока до погашения обязательства; пересмотра резерва как такового не происходит. Это, в свою очередь, не влечет за собой изменения оттока экономических выгод. Следовательно, величина изменения резерва не может включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Если же корректировка резерва осуществляется по двум другим основаниям, то ее отражение в учете зависит от модели оценки основного средства, выбранной предприятием, а именно:

– Если актив оценивается по фактической себестоимости, то изменение обязательства должно корректировать первоначальную стоимость, но таким образом, чтобы балансовая стоимость не получила отрицательное значение. Излишняя сумма подлежит немедленному признанию в ОПУ.

– Если актив оценивается по модели переоценки, то изменения обязательства списываются за счет дохода от переоценки в отношении данного актива (в «Капитале»), т.е.:

при увеличении резерва:

Дт «Доход от переоценки»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»;

при уменьшении резерва:

Дт «Резерв по выводу из эксплуатации»

Кт «Доход от переоценки».

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

Одним из существенных моментов, отличающих отчетность по МСФО от российской отчетности, является методика проведения переоценки основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам.

В соответствии с российскими правилами учета переоценке подвергается первоначальная или восстановительная стоимость основных средств, а затем осуществляется корректировка накопленной амортизации с применения коэффициента, аналогичного коэффициенту изменения первоначальной стоимости[6] (п. 15 ПБУ 6/01).

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н[7]. Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода.

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Пример 7

Первоначальная стоимость объекта – $1000, накопленная амортизация – ($250), остаточная стоимость – $750, переоцененная стоимость – $1100.

1. Пересчет амортизации по методу индексации:

БС = $1000 х $1100 / $750 = $1467

АМ = $250 х $1100 / $750 = ($367)

Остаточная стоимость – $1100

Проводка в учете:

Дт «Основные средства» – 467

Кт «Доход от переоценки» – 350

Кт «Амортизация» – 117

2. Пересчет амортизации по методу прямого пересчета по рыночным ценам:

Проводка в учете:

Дт «Амортизация» – 250 (списание амортизации)

Дт «Основные средства» – 100 (1100 – 1000)

Кт «Доход от переоценки» – 350

Списание дохода от переоценки

Важной особенностью учета основных средств является то, что в МСФО положительный результат переоценки, отраженный в капитале, может списываться на счет нераспределенной прибыли как в момент прекращения признания актива, так и постепенно, в процессе использования актива, пропорционально начислению амортизации.

Пример 8

Первоначальная стоимость сооружения составляет 1000 тыс. руб. На 31.12.06 проведена переоценка, в результате чего стоимость сооружения увеличена до 2200 тыс. руб. При общем сроке полезного использования 50 лет на дату переоценки накопленная амортизация сооружения составила 100 тыс. руб. (за 5 лет). Срок полезного использования не пересматривался.

За 2007 г. начислена амортизация: 49 тыс. руб. (2200 тыс. руб. / 45 лет).

Списан доход от переоценки: 27 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 45 лет).

Дт «Доход от переоценки» – 27 тыс. руб.

Кт «Нераспределенная прибыль» – 27 тыс. руб.

Проводки приведены без учета налоговых разниц.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1[8] или Постановлении Совмина РФ № 1072[9].

Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации. Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.) / 3 года.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» – Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

– метод равномерного списания (линейный);

– метод уменьшающегося остатка;

– пропорционально объему производства (производственный метод).

При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется.

РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Раскрытие информации в пояснительной записке

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

– на начало периода;

– в отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

– в отношении выбытий в течение периода;

– изменение показателей при переоценке;

– на конец года.

РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.