Изменения в подготовке консолидированной отчетности. Часть 3
Авторы публикации
Рожнова Ольга Владимировна
д. э. н., CAP, CIPA, профессор департамента бизнес-анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2
Доля участия материнской компании в дочерней компании может изменяться. Такое изменение следует разделить на два принципиально отличающихся друг от друга вида: без утраты контроля и с утратой контроля. Согласно МСФО (IFRS) 03 (2008) и МСФО 27 (2008) группа еще в большей степени рассматривается как единый субъект экономики.
Согласно МСФО 27 (2008) операции как по приобретению, так и продаже неконтролирующих долей участия при сохранении контроля отражаются как сделки с собственниками долевых инструментов, в то время как в МСФО 27 (2003) не рассматривались подобные вопросы. Соответственно, результат от таких операций отражается в составе собственного капитала и не признается в прибылях/убытках за период. При этом балансовая стоимость чистых активов не изменяется.
Пример 1
Покупка дополнительной доли при сохранении контроля
Материнской компании («МК») принадлежит 70 % в дочерней компании («ДК»). Компания «МК» дополнительно покупает 25 % голосующих акций компании «ДК» за 280 млн руб.
Неконтролирующая доля участия должна отражаться в консолидированной финансовой отчетности либо по пропорциональной доле в чистых идентифицируемых активах дочерней компании, либо по справедливой стоимости. На эту дату для целей консолидированной отчетности балансовая стоимость неконтролирующей доли участия, рассчитанная как пропорциональная доля в чистых идентифицируемых активах дочерней компании, составляет 300 млн руб.Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия оценивается в 324 млн руб.
Случай, когда неконтролирующая доля участия отражается по пропорциональной доле в чистых идентифицируемых активах
В результате приобретения компанией «МК» 25 % компании «ДК» неконтролирующая доля участия, соответственно составлявшая до этой покупки 30 %, уменьшается до 5 %, что будет отражено путем уменьшения неконтролирующей доли участия на сумму 250 млн руб. (300 / 30 х 25 = 250 млн руб.) проводкой:
Дт «Неконтролирующая доля участия» – 250 млн руб.
Дт «Прочие статьи собственного капитала» – 30 (280 – 250) млн руб.
Кт «Денежные средства» – 280 млн руб.
Случай, когда неконтролирующая доля участия отражается по справедливой стоимости
Дт «Неконтролирующая доля участия» – 270 (324 – 54) млн руб. (где 54 – 5 % неконтролирующей доли по справедливой стоимости)
Дт «Прочие статьи собственного капитала» – 10 (280 – 270) млн руб.
Кт «Денежные средства» – 280 млн руб.
Пример 2
Продажа части доли при сохранении контроля
Компания «МК», владеющая 80 % голосующих акций компании «ДК», продает 10 % акций последней за 90 млн руб. На дату продажи неконтролирующая доля участия (20 %) по балансовой стоимости для целей консолидированной отчетности оценивается пропорционально доле в чистых идентифицируемых активах дочерней компании в сумме 160 млн руб. Соответственно, неконтролирующая доля участия увеличивается на 10 %, т.е. на 160 / 20 х 10 = 80 млн руб., и составит 160 + 80 = 240 млн руб., что будет отражено проводками:
Дт «Денежные средства» – 90
Кт «Неконтролирующая доля участия» – 80
Кт «Прочие статьи собственного капитала» – 10 (90 – 80)
Операции с утратой контроля
При утрате контроля материнской компанией над дочерней последняя перестает признаваться таковой. В связи с этим доля неконтролирующих акционеров в отношении нее также перестает признаваться. Причем прекращение признания бывшей неконтролирующей доли участия не вызывает отражения ни прибыли, ни убытка. Любая оставшаяся инвестиция в бывшую дочернюю компанию переоценивается до справедливой стоимости с признанием результата переоценки в прибылях/убытках (при этом справедливая стоимость оставшейся доли участия на дату потери контроля определяется как справедливая стоимость при первоначальном признании для целей МСФО 39 или как стоимость инвестиции, учитываемой по методу долевого участия). Далее данная инвестиция учитывается согласно правилам МСФО 28, 31 или 39 в зависимости от ее вида.
В случае утраты контроля прибыль/убыток рассчитывается, как представлено на рис. 1.
Рис. 1. Определение результата при сделках с утратой контроля над дочерней компанией
Компонентами капитала, которые следует переклассифицировать в отчет о совокупном доходе, могут включать в себя, например, резерв переоценки основных средств, резерв переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, резерв пересчета иностранной валюты.
Пример 3
Утрата контроля
Компания «МК» владеет 70 % голосующих акций компании «ДК». В результате сделки по продаже 25 % голосующих акций компании «ДК» компания «МК» теряет контроль над компанией «ДК». Цена сделки – 280 млн руб. На дату продажи акций компании «ДК»: балансовая стоимость неконтролирующей доли участия – 300 млн руб.; балансовая стоимость чистых активов компании «ДК» – 1000 млн руб.; справедливая стоимость 45 % инвестиции – 510 млн руб. Выбытие 25%-ной доли участия отражается следующими проводками (в млн руб.):
Дт «Денежные средства» – 280
Дт «Неконтролирующая доля участия» – 300
Дт «Инвестиции в компанию “ДК”» – 510
Кт «Чистые активы компании “ДК”» (включая гудвилл) – 1000
Кт «Прибыль от выбытия 25%-ной доли» – 30 (280 – 25 % от 1000)
Кт «Прибыль от переоценки оставшейся 45%-ной доли» – 60 (510 – (45 % от 1000))
Таким образом, прибыль, возникающая при сделке продажи 25%-ной доли дочерней компании с утратой контроля, составляет 90 (30 + 60) млн руб. Ее расчет отразим согласно формуле, представленной на рис. 1:
• справедливая стоимость любых поступлений от сделки, в результате которой был утрачен контроль, – 280 млн руб.
плюс
• справедливая стоимость любой оставшейся инвестиции, отражающей неконтролирующую долю участия в бывшей дочерней компании, на дату утраты контроля – 510 млн руб.
плюс
• балансовая стоимость неконтролирующей доли участия в бывшей дочерней компании – 300 млн руб.
плюс/минус
• компоненты капитала, переклассифицированные в отчет о совокупном доходе, – 0
минус
• балансовая стоимость чистых активов бывшей дочерней компании, включая соответствующие компоненты ее собственного капитала, – 1000 млн руб.
равно
• прибыль/убыток, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе, – 90 млн руб.
Если оставшаяся доля инвестиции в бывшую дочернюю компанию соответствует инвестиции в ассоциированную компанию, то ее фактической стоимостью при первоначальном признании будет сумма 510 млн руб.
Изменением в МСФО 27 (2008) по сравнению с МСФО 27 (2003) является отражение дивидендов, причитающихся материнской компании от новой дочерней и выплаченных из ее прибыли, полученной до сделки приобретения. Ранее на сумму подобных полученных дивидендов уменьшалась фактическая стоимость инвестиции в дочернюю компанию. Согласно МСФО 27 (2008) подобные дивиденды признаются в качестве доходов. Получение дохода в форме дивидендов должно рассматриваться в качестве признака обесценения, если балансовая стоимость соответствующей инвестиции в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестирования в консолидированной отчетности или дивиденды превышают общую совокупную прибыль объекта инвестирования за период, в котором эти дивиденды были объявлены.