Новые ориентиры формирования корпоративной отчетности

Авторы публикации

Вахрушина Мария Арамовна

д.э.н., профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

Одной из составляющих корпоративной отчетности выступает внутренняя управленческая отчетность. Современные нестабильные экономические условия, нарождающаяся в отдельных отраслях экономики конкуренция, финансовый кризис вынуждают коммерческие организации обращаться к новым технологиям управления. Целью составления управленческой отчетности становится удовлетворение информационных запросов внутрифирменного управления путем предоставления финансовых и нефинансовых данных, позволяющих оценивать и контролировать, планировать и прогнозировать деятельность отдельных структурных подразделений, бизнес-процессов, а также менеджеров организации.

Набор показателей внутренней отчетности в первую очередь зависит от того, по какому структурному подразделению эта отчетность сформирована. Отчетность центров затрат будет содержать информацию о плановых, фактических затратах, а также сумме отклонений между ними. Отчетность центров доходов должна содержать аналогичную информацию по доходам подразделения. В отчетности центров прибыли ключевым оказывается показатель прибыли, заработанной подразделением за период, а также степень выполнения планового задания по этому показателю. Деятельность центров инвестиций оценивается либо по отдаче на инвестированный капитал, либо по заработанной прибыли за вычетом процента на задействованный капитал. Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, для крупного дочернего предприятия холдинговой промышленной компании).

Таким образом, в системе показателей внутренней отчетности содержатся критерии оценки деятельности структурных подразделений организации. При этом наряду с финансовыми показателями важное значение приобретают нефинансовые данные (удовлетворенность клиентов обслуживанием, длительность исполнения заказа, процент повторных обращений и т. п.), также данные, подлежащие отражению во внутренней отчетности организаций.

Отметим, что подобный подход применялся отечественными предприятиями и в плановой экономике, в условиях хозяйственного расчета. Однако в то время его основной целью являлась функция контроля. Сегодня путем установления отдельным сегментам бизнеса критериев оценки их деятельности наряду с контролем решаются и иные, качественно новые задачи, важнейшая из которых – рост рыночной стоимости компании[1]. В табл. 1 представлен один из возможных подходов к установлению критериев оценки деятельности организации в целом и ряда ее департаментов (организация осуществляет торговую деятельность).

Таблица 1

Ключевые показатели деятельности торговой организации

Показатель			Методика расчета показателя
1			2
Общие показатели	1	Прирост оборота, %	Отношение оборота по отгрузке в отпускных ценах прошлого года к обороту отчетного итога по компании
	2	Прирост валового дохода, %	Отношение валового дохода прошлого года к аналогичному показателю отчетного итога по компании. Валовый доход – разница между отгрузками в отпускных ценах и отгрузками в ценах себестоимости
	3	Оборачиваемость дебиторской задолженности, дни	Отношение среднего значения дебиторской задолженности к средней выручке в день за отчетный период итого по компании
	4	Оборачиваемость товарных запасов, дни	Отношение среднего значения товарных запасов к средней отгрузке в день за отчетный период итого по компании
	5	Рентабельность собственного капитала, %	Отношение собственного капитала к прибыли за отчетный период итого по компании
	6	Рентабельность продаж, %	Отношение прибыли к выручке по отгрузке за отчетный период итого по компании
Департамент маркетинга	1	Рентабельность валового дохода, %	Отношение валового дохода к обороту в отпускных ценах за отчетный период по компании
	2	Отклонение отпускных цен от цен прайс-листа (скидки), %	Отношение отгрузок в отпускных ценах к отгрузкам в ценах прайс-листа итого по компании
	3	Оборачиваемость товарных запасов, дни
	4	Расходы на рекламу и продвижение товаров к обороту, %	Отношение расходов на рекламу к отгрузке в отпускных ценах за отчетный период итого по компании
Департамент закупок	1	Отношение закупочной себестоимости товаров к прайс-листу, %	Отношение стоимости товарных запасов в ценах закупки к прайс-листу за отчетный период итого по компании
	2	Оборачиваемость товарных запасов, дни	Отношение среднего значения товарных запасов к средней отгрузке в день за отчетный период
	3	Оборачиваемость кредиторской задолженности, дни	Отношение среднего значения кредиторской задолженности к средней оплате поставщикам в день за период
Департамент по работе с персоналом	1	Среднесписочная численность сотрудников, чел.
	2	Оборот на одного сотрудника, $	Отношение суммы отгрузок в отпускных ценах к количеству сотрудников за отчетный период итого по компании
	3	Расходы на персонал на одного сотрудника, $	Отношение суммы расходов на подбор, обучение, компенсации персоналу к количеству сотрудников за отчетный период итого по компании
	4	Расходы на персонал к обороту, %	Отношение суммы расходов на подбор, обучение, компенсации персоналу к отгрузкам в отпускных ценах за отчетный период итого по компании
	5	ФОТ (без налогов на ФОТ) к обороту, $	Отношение суммы ФОТ к отгрузкам в отпускных ценах за отчетный период итого по компании
	6	Расходы на содержание департамента, $
Финансовый департамент	1	Налоги от оборота	Отношение суммы начисленных налогов к отгрузкам в отпускных ценах за отчетный период итого по компании
	2	Стоимость кредитных ресурсов	Отношение процентов, начисленных за пользование кредитами, к общей сумме заемных средств
	3	Оборачиваемость денежных средств	Отношение среднего остатка денежных средств к среднему значению оборотов по расчетному счету и кассе за отчетный период
	4	Начисленные проценты по кредитам от оборота	Отношение суммы начисленных процентов за использование кредитов к отгрузке в отпускных ценах за отчетный период итого по компании
	5	Расходы на содержание департамента, $

Отчетность позволяет реализовать на практике функции контроля и анализа. Из этого следует, что по своему формату отчетные данные должны совпадать с бюджетными. Лишь тогда имеющаяся информация окажется сопоставимой, что позволит осуществить последующий анализ и контроль полученных результатов. Это означает, что критерии оценки деятельности подразделений, представляемые во внутренней отчетности организации, должны быть задействованы и в процессе бюджетирования: ведь бюджет по своей сути – это совокупность финансовых показателей, ведущих компанию к выполнению заранее намеченных стратегических и тактических целей.

Для того чтобы устанавливаемые критерии способствовали достижению целей компании, они должны удовлетворять ряду условий:

с одной стороны, они должны быть реально достижимы, а с другой – носить «напряженный» характер;
они должны находиться в зоне ответственности менеджера соответствующего уровня управления;
финансовые и нефинансовые критерии, устанавливаемые подразделению, должны мотивировать ответственного за его деятельность менеджера к принятию управленческих решений, выгодных не только данному центру ответственности, но и организации в целом;
показатели должны не только учитываться в системе управленческого учета и отражаться во внутренней отчетности, но и планироваться, являясь основой последующего анализа.

Определим возможные подходы к формированию внутренней отчетности, взяв в качестве примера крупную торговую организацию, ассортимент которой представлен товарами хозяйственного назначения. Структурно организация подразделяется на отдельные департаменты, которые представлены как центрами затрат, так и центрами прибыли. Для примера обратимся к деятельности одного из департаментов – центру прибыли «А», ключевыми показателями которого могут стать:

– оборот по отгрузке в отпускных ценах по подразделению;

– валовый доход по подразделению;

– оборачиваемость дебиторской задолженности клиентов подразделения в днях;

– доля расходов на развитие продаж в обороте по отгрузке подразделения;

– доля расходов на содержание подразделения в обороте по отгрузке;

– рентабельность продаж подразделения до перераспределения расходов;

– рентабельность продаж подразделения после перераспределения расходов.

Установленные центру ответственности ключевые показатели могут быть достигнуты лишь при исполнении всех бюджетных заданий.

Для целей промежуточного контроля руководитель центра прибыли может воспользоваться оперативным отчетом, форма которого представлена в табл. 2.

Таблица 2

Отчет об исполнении плана продаж центром прибыли «А» за ноябрь 2008 г.

Дни	30
Показатель	Выручка по отгрузке в отпускной цене			Валовый доход			Выручка по оплате
Подразделение	План	Факт	%	План	Факт	%	План	Факт	%
Центр прибыли «А»	591 764	514 834	87	280 883	289 309	103	1 290 000	1 186 800	92

Данные представленного отчета свидетельствуют о том, что бюджетные показатели по отгрузке отчитывающимся подразделением выполнены на 87 %, а по размеру валового дохода перевыполнены на 3 %. Следовательно, в предстоящем периоде менеджеру предстоит усилить работу в отношении отгрузок, чтобы не только выполнить план следующего месяца (декабря), но и компенсировать недовыполнение плана в отчетном периоде. Для этого менеджеры по продажам могут воспользоваться различными приемами: повысить отпускные цены, провести мероприятия, направленные на увеличение клиентами заказываемого ассортимента, а также на снижение доли возвращаемого товара, и т. п.

Мониторинг динамики коэффициентов оборачиваемости дебиторской задолженности в первую очередь предполагает контроль поступающих от клиентов денежных средств. Бюджетные задания по этому показателю устанавливаются исходя из нормативной оборачиваемости средств, учитывающей отсрочки в оплате, предусмотренные договорными отношениями с клиентами. Выполнение установленных заданий гарантирует центру прибыли исполнение ключевого показателя по оборачиваемости дебиторской задолженности. Этот показатель также можно увидеть в вышеприведенном отчете (см. табл. 2). Однако для контроля за оборачиваемостью дебиторской задолженности мониторинга поступления выручки оказывается недостаточным. Для более детального анализа состояния и движения дебиторской задолженности менеджер может воспользоваться специально сформированным отчетом – «Отчетом по дебиторской задолженности клиентов» (табл. 3). Представленные в нем сведения позволят проводить мониторинг состояния дебиторской задолженности в разрезе клиентов. Такой отчет может формироваться ежемесячно.

Таблица 3

Отчет о дебиторской задолженности клиентов центра прибыли «А» по состоянию на 1.01.2009, тыс. руб.

Наименование клиента	Отсрочка платежа, дни	Общая упр. задолженность	Текущая ДЗ	Просроченная ДЗ	% просроченной ДЗ	Общая ДЗ на предыдущую отчетную дату	Выручка по оплате за период	Оборачиваемость ДЗ, дни
Клиент 1	56	44 349 735	30 765 455	13 584 280	31	54 295 601	19 050 130	80
Клиент 2	65	35 599 524	20 623 926	14 975 598	42	36 977 584	8 229 292	137
Клиент 3	80	4 873 406	3 971 705	901 701	19	5 429 835	1 032 163	155
Клиент 4	60	1 878 462	1 565 178	313 284	17	3 067 236	1 748 761	44
Клиент 5	60	943 473	719 039	224 435	24	943 473	–	–
Клиент 6	60	527 527	226 452	301 075	57	628 806	220 596	81
Клиент 7	45	362 846	362 846	–	0	194 388	317 443	27
Клиент 8	90	253 471	109 610	143 861	57	273 472	20 001	408
Клиент 9	90	91 799	–	91 799	100	91 799	–	–
ИТОГО		88 880 244	58 344210	30 536 034	34	101 902 194	30 618 387	97

При условии, что плановая оборачиваемость средств для данного подразделения составляет 79 дней, по итогам декабря этот показатель завышен на 18 дней. Из отчета видно, что подобное неблагоприятное отклонение обусловлено структурой дебиторской задолженности, 34 % которой просрочено относительно договорной даты оплаты. Анализ данных этого отчета позволяет заключить: менеджерам, работающим с недисциплинированными клиентами, необходимо проводить дополнительную работу по контролю прихода денежных средств от покупателей.

Эффективность деятельности организации напрямую зависит от того, насколько рациональны расходы ее отдельных центров ответственности. Проводить подобный анализ можно на базе отчета об исполнении сметы расходов центром ответственности (табл. 4).

Таблица 4

Отчет об исполнении сметы расходов центром прибыли «А» за ноябрь 2008 г.

Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	Номер счета	План	Факт	Экономия (–) / перерасход (+) бюджета по подразделению
Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	Номер счета	План	Факт	Абсолютное отклонение, $	Выполнение, %
1	2	3	4	5	6	7
032	ПОСТОЯННЫЕ РАСХОДЫ		103 453	85 673	–17 780	82,81
030-08	Фонд оплаты труда (кроме водителей)		10 977	14 404	3427	131,22
030-08-01	– оклады менеджеров и персонала	070-01	5485	5839	354	106,46
030-08-02	– премии и бонусы менеджеров и персонала	070-04	5492	8565	3073	155,95
030-14	Услуги связи		190	153	– 37	80,48
030-14-01	– операторов местной связи	016-01	–	–	–	–
030-14-02	– оплата сотовых телефонов и пейджеров	016-02	190	153	– 37	80,48
030-15	Представительские расходы		100	406	306	405,85
030-15-01	– на иностранные делегации	017-01	–	–	–	–
030-15-02	– подарки контрагентам	017-02	100	406	306	405,85
030-15-03	– прочие	017-03	–	–	–	–
030-16	Командировочные расходы		300	829	529	276,22
030-16-01	– за пределами РФ	018-01	–	–	–	–
030-16-02	– по территории РФ и стран СНГ	018-02	300	829	529	276,22
030-16-03	– подбор и обучение персонала	018-03	–	–	–	–
030-17	Расходы на продвижение товаров		91 530	69 528	– 22 002	75,96
030-17-01	– организация промоакций	019-01	1000	–	– 1000	–
030-17-02	– реклама	019-02	52 277	68 809	16 532	131,62
030-17-03	– премии по акциям	019-03	38 253	–	– 38 253	–
030-17-04	– расходы на развитие каналов продаж	019-04	–	719	719	–
030-17-05	– торговое оборудование	027-01	–	–	–	–
030-18	Услуги банков	120-01	356	354	–2	99,34
030-19-05	– компенсируемые проездные билеты и ГСМ	021-05	356	354	–2	99,34
030-19-06	– прочее	021-06	–	–	–	–
030-28-03	ИТОГО РАСХОДОВ		103 453	85 673	– 17 780	83

Приведенный отчет позволяет увидеть, расходы по каким статьям превысили бюджетные показатели, а по каким статьям достигнута экономия и в каком размере. Например, в ноябре 2008 г. фактический размер фонда оплаты труда и представительских расходов превысил предусмотренные бюджетом показатели, что в итоге может привести к невыполнению ключевого показателя «Расходы на содержание к обороту центра прибыли». Также выявлен перерасход по статье «Реклама». Вышеизложенное позволяет заключить: руководителю отчитывающегося подразделения необходимо ужесточить контроль за расходами по этим статьям в будущих месяцах.

Таким образом, подготовка внутренней управленческой отчетности в форматах, приведенных выше, позволит корректно и оперативно управлять ключевыми показателями, установленными центру прибыли «А».

В целях более оперативного контроля за общими финансовыми результатами и выполнением ключевых показателей, установленных организации в целом (см. табл. 1), в рамках отдельных центров прибыли целесообразно составление ежемесячных отчетов о движении денежных средств, о прибылях и убытках, о показателях эффективности.

Сформированные для анализируемого центра прибыли «А», они могут иметь следующий вид (табл. 5–7).

Таблица 5

Отчет о движении денежных средств по центру прибыли «А» за ноябрь 2008 г., тыс. руб.

Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	План	Факт	Экономия (–) / перерасход (+) бюджета по подразделению
Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	План	Факт	Абсолютное отклонение	Выполнение, %
1	2	3	4	5	6
020	поступление денежных средств по основной деятельности	1 290 000	1 186 800	–103 200	92
030	выплаты денежных средств по основной деятельности	103 453	86 357	–17 096	83
Постоянные расходы		12 923	17 547	4624	136
030-08	Фонд оплаты труда (кроме водителей)	10 977	14 404	3427	131
030-08-01	– оклады менеджеров и персонала	5485	5839	354	106
030-08-02	– премии и бонусы менеджеров и персонала	5492	8565	3073	156
030-08-03	– сдельная оплата	–	–	–	0
030-14	Услуги связи	190	153	–37	80
030-14-02	– оплата сотовых телефонов и пейджеров	190	153	–37	80
030-15	Представительские расходы	100	406	306	406
030-15-01	– на иностранные делегации	–	–	–	0
030-15-02	– подарки контрагентам	100	406	306	406
030-15-03	– прочие	–	–	–	0
030-16	Командировочные расходы	300	529	276
030-16-01	– за пределами РФ	–	–	0
030-16-02	– по территории РФ и стран СНГ	300	529	276
030-16-03	– подбор и обучение персонала	–	–	0
030-17	Расходы на продвижение товаров	1000	403	140
030-17-01	– организация промоакций	1000	– 1000	0
030-17-02	– реклама	–
030-17-03	– премии по акциям	–
030-17-04	– расходы на развитие каналов продаж	–
030-18	Услуги банков	–
030-19	Транспортные расходы	356
030-19-01	– зарплата штатных водителей	–
030-19-03	– ГСМ, ремонт и запчасти	–
030-19-05	– компенсируемые проездные билеты и ГСМ	356
030-19-06	– прочее	–
040	Профицит (дефицит) денежных средств от основной деятельности	1 186 547

Таблица 6

Отчет о прибылях и убытках центра прибыли «А» за ноябрь 2008 г., тыс. руб.

Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	План	Факт	Экономия (–) / перерасход (+) бюджета по подразделению
Код строки бюджета	Наименование строки бюджета	План	Факт	Абсолютное отклонение	Выполнение, %
1	2	3	4	5	6
010	выручка по отгрузке в отпускных ценах, всего	591 764	514 385	–77 379	87
020	себестоимость, всего	310 881	225 076	–85 805	72
031	валовый доход, всего	280 883	289 309	8426	103
050	постоянные расходы	11 693	16 488	4795	141
050-01	фонд оплаты труда (кроме водителей)	9713	13 334	3621	137
050-01-01	– оклады менеджеров и персонала	5728	6652	924	116
050-01-02	– премии и бонусы менеджеров и персонала	3985	6682	2697	168
050-01-03	– сдельная оплата	–	–	–	0
050-07	Услуги связи	190	153	–37	80
050-07-02	– оплата сотовых телефонов и пейджеров	190	153	–37	80
050-08	Представительские расходы	100	406	306	406
050-08-02	– подарки контрагентам	100	406	306	406
050-09	Командировочные расходы	300	829	529	276
050-09-02	– по территории РФ и стран СНГ	300	829	529	276
050-09	Расходы на продвижение товаров	1000	1403	403	140
050-09-01	– организация промоакций	1000	–	–1000	0
050-09-03	– премии по акциям	–	684	684	0
050-12	Транспортные расходы	356	354	–2	99
050-12-05	– компенсируемые проездные билеты и горюче-смазочные материалы	356	354	–2	99
050-13	Амортизация основных средств	34	10	–24	30
070	Итого прямых расходов	11 693	16 488	4795	141
080	Прибыль/убыток	269 190	272 821	3631	101
	Рентабельность, %	45	53	8	117
	Расходы на содержание подразделения от оборота, %	1,98	3,21	1	162
	Расходы на развитие продаж от оборота, %	0,19	0,35	0,17	189

Таблица 7

Отчет об исполнении ключевых показателей центром прибыли «А» за ноябрь 2008 г.

		ПЛАН	ФАКТ	Абсолютное отклонение	Относительное отклонение, %	Характер отклонения
1	Оборот, руб.	591 764	514 385	–77 379	–87	–
2	Валовый доход, руб.	280 883	289 309	8426	103	+
3	Оборачиваемость дебиторской задолженности, дни	79	97	18	122	–
4	Расходы на содержание от оборота, %	2,0	3	1	150	–
5	Расходы на развитие продаж от оборота, %	0,2	0,35	0,16	184	–
6	Рентабельность продаж, %	45	53	8	118	+

Из приведенных форм управленческой отчетности видно, что прибыль подразделения «А» в ноябре выше запланированной на 3631 тыс. руб., в то время как план по отгрузке в отпускных ценах указанным центром ответственности не выполнен. Уровень прибыли достигнут за счет повышения рентабельности продаж (продано больше товаров с низкой себестоимостью). Расходы также превышают утвержденные в бюджете, в связи с чем не выполнены задания по ключевым показателям «Расходы на содержание подразделения от оборота» и «Расходы на развитие продаж от оборота».

Выручка, поступившая от клиентов в отчетном периоде, ниже запланированной на 8 %, в связи с чем не выполнено задание по показателю «Оборачиваемость дебиторской задолженности».

Вышеприведенные отчеты иллюстрируют возможные подходы к составлению внутренней управленческой отчетности. Напомним, что они были составлены для одного из центров финансовой ответственности торговой компании – центра прибыли «А». Аналогичный подход может быть использован и для других структурных подразделений компании. При этом, формируя внутренние отчеты для центров затрат, необходимо в первую очередь учитывать установленные им критерии эффективности деятельности (см. табл. 1).

Подводя итоги, можно заключить: представленная во внутренних отчетах информация позволит оценить ход выполнения всех ключевых показателей эффективности деятельности и выявить отклонения от бюджетных заданий по всем статьям расходов и доходов. Тем самым будет получен ответ на главный вопрос собственника – какова динамика стоимости компании.

[1] В зарубежной практике эти критерии получили название KPI (key performance indicators) – система показателей, которые могут быть использованы для оценки результативности и эффективности действий, процессов и функций управления.