Прочий совокупный доход. Часть 1

Авторы публикации

Завалишина Ирина Александровна

тренер-консультант по МСФО компания «Хок трейнинг».

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» должен применяться для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. (или после этой даты). Таким образом, компании, у которых отчетная дата – 31 декабря, обязаны составить финансовую отчетность за 2009 г. (и представить сопоставимые данные за 2008 г.) уже по новому стандарту.

Принятие новой редакции данного стандарта привело отчетность по МСФО в полное соответствие c формами, предписываемыми американским стандартом СФУ (SFAS) 130 «Представление совокупного дохода» (Reporting Comprehensive Income).

Причины пересмотра МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

В предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав финансовой отчетности входил в числе прочих отчет о прибыли и убытках, включающий статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов должны были признаваться в данном отчете, т. е. формировать прибыль отчетного периода.

Некоторые другие статьи доходов и расходов, возникшие в данном отчетном периоде (например, увеличение резерва переоценки ОС), не подлежали включению в отчет о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в собственном капитале – наряду с изменениями капитала от операций с собственниками.

Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух разных отчетах.

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы:

– все доходы и расходы представлялись в одном отчете;

– все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала, не связанных с участием собственников.

В связи с этим вводится понятие совокупной (полной) прибыли (дохода): это изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники (например, выручка, прочие доходы и расходы отчетного периода и т. п.).

Понятие совокупного дохода (comprehensive income) сходно с аналогичным понятием US GAAP: он включает в себя прибыль (убытки) за период и прочий совокупный доход.

Прочий совокупный доход (ПСД) – это статьи доходов и расходов, которые не признавались ранее в отчете о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в капитале.

Ниже приведен закрытый перечень всех видов прочего совокупного дохода согласно пересмотренной версии МСФО (IAS) 1:

– изменения резерва переоценки основных средств и нематериальных активов, кроме переноса резерва переоценки на нераспределенную прибыль (МСФО (IAS) 16 и 38);

– прибыль и убытки, возникающие при оценке по справедливой стоимости финансовых активов, отнесенных к категории «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39);

– доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21);

– изменение стоимости инструмента хеджирования потоков денежных средств в той части, где инструмент хеджирования является эффективным (МСФО (IAS) 39);

– актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (один из разрешенных методов учета актуарных прибыли и убытков по МСФО (IAS) 19);

– доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместно контролируемых предприятий, учитываемая методом долевого участия (МСФО (IAS) 28 и 31).

Варианты представления отчетов

Согласно обновленному IAS 1 компании могут выбрать один из двух вариантов представления всех статей доходов и расходов, возникших за период:

– в едином отчете о совокупном доходе или

– в двух отчетах:

• первый отчет отражает компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибыли и убытках);

• второй отчет начинается с прибыли (или убытка) и отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Мы будем использовать первый вариант представления отчета о совокупном доходе.

Отчет состоит из двух частей.

Часть 1. Прибыль и убытки

– Выручка

– Себестоимость

…

– Прибыль за период

Часть 2. Прочий совокупный доход

– Доход от переоценки основных средств

…

– Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода

– Итого прочего совокупного дохода за период

Всего совокупного дохода за период

В консолидированной отчетности прибыль периода и совокупный доход разделяются на долю, принадлежащую акционерам материнской компании, и долю неконтролирующих акционеров.

Новая версия стандарта требует раскрыть суммы налога на прибыль, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода. Цель данного раскрытия – показать пользователям налоговый эффект операций, отраженных в прочем совокупном доходе. Компания может представлять компоненты прочего совокупного дохода двумя вариантами:

1) в нетто-оценке после налога; в данном случае требуются дополнительные раскрытия общей суммы налога и отдельных сумм налога, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода до налога;

2) указывая одной суммой общую сумму налога на прибыль, который относится к этим компонентам; в этом случае также требуются дополнительные раскрытия, но только отдельных сумм налогов, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода.

Пример представления налога на прибыль одной суммой

Стандарт также разрешает и другую форму представления информации о видах прочего совокупного дохода и сумме относящегося к ним налога на прибыль (либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему):

В отчете об изменениях в капитале (ОИК) все виды прочего совокупного дохода наряду с прибылью (убытком) за период показываются в одной строке как различные компоненты совокупного дохода за период.

Кроме этого, в отчете об изменениях в капитале представляются (отдельно для доли материнской компании и доли неконтролирующих акционеров):

– эффект от ретроспективного применения или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8 для каждого компонента капитала;

– для каждого компонента капитала – согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, с отдельным раскрытием изменений в результате:

• прибыли или убытка;

• каждой статьи прочего совокупного дохода и

• сделок с акционерами в качестве собственников, показывая по отдельности:

~ взносы и распределения акционерам и

~ изменения в доле участия в капитале дочерней компании, которые не приводят к потере контроля.

Пример отчета об изменениях в капитале

Примеры формирования прочего совокупного дохода

Рассмотрим подробнее ситуации, в которых формируется прочий совокупный доход.

Примеры 1–5 не связаны между собой. В целях упрощения во всех примерах начальные данные одинаковые; предполагается, что все доходы и расходы, возникшие за период, уже отражены в отчетности, приведенной в условии, за исключением прочего совокупного дохода.

Все данные в примерах приведены в тыс. руб., если не оговорено иное.

Условие

Компания «ХХХ» имеет инвестиции в дочернюю компанию «YYY» (100%-ная доля) и зависимую компанию «ZZZ» (25%-ная доля), осуществленные в текущем году.

Компания «ХХХ», функциональной валютой которой является российский рубль, решила досрочно применить новую редакцию МСФО (IAS) 1 «Представление отчетности» и раскрыла данный факт в примечании к своей отчетности.

Консолидированный отчет о прибыли и убытках компании «XXX» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. 

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Пример 1

Изменение резерва переоценки основных средств (ОС)

В январе текущего года компания приобрела объекты недвижимости стоимостью 35 000. В соответствии с учетной политикой компании недвижимость отражается в отчетности по стоимости с учетом переоценки. Прирост стоимости объектов недвижимости по состоянию на 31 декабря 2008 г., по данным оценщика, составил 1200. Переоценка не учитывалась при составлении отчетности. Ранее объектов недвижимости у компании не было.

Решение

Отражение в учете переоценки основных средств согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»:

Дт «ОС» – 1200

Кт «Резерв переоценки ОС» – 1200

Сумма 1200 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Резерв переоценки» – 240

Кт «ОНО» – 240

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)  

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент) 

Пример 2

Прибыль (убытки) от оценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи

В мае 2008 г. компания приобрела 1000 акций общей стоимостью 100; данные инвестиции были отнесены в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые активы: признание и оценка» они отражаются в отчетности по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прочий совокупный доход (ранее – на капитал).

На отчетную дату рыночная стоимость акций – 120.

Решение

Отражение в учете прироста стоимости 20 в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

Дт «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» – 20

Кт «Резерв корректировки СС финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (Прочие резервы)» – 20

Сумма 20 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 4

Кт «ОНО» – 4

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент) 

Пример 3

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков

Компания «ХХХ» заключила 1 августа 2008 г. контракт на приобретение 1 августа 2009 г. оборудования стоимостью €10 000.

Компанию беспокоят возможные изменения валютного курса в будущем, поэтому в тот же день она заключает форвардное соглашение о покупке 1 августа 2009 г. евро по курсу 37,2 руб. за €1.

Текущие курсы обмена валют и курсы обмена по форвардным контрактам с датой закрытия 1 августа 2009 г. приведены ниже.

Рублей за €1

Решение

1 августа 2008 г.

Первоначальное признание форварда.

Себестоимость контракта равна нулю; влияния на отчетность – нет.

31 декабря 2008 г.

Оценка форварда по справедливой стоимости и расчет прибыли (убытка) по форвардному контракту.

Сумма по контракту на 31 декабря 2008 г. – €10 000 × 39,0 = 390 минус сумма по контракту на 1 августа 2008 г. – €10 000 × 37,2 = 372 равно прибыль (убыток) по контракту – 18 (прибыль).

Эту величину сравниваем с прибылью (убытком) от изменения справедливой стоимости актива, приобретаемого по твердому соглашению о закупке.

Расчет изменения справедливой стоимости не признанного в отчетности обязательства по покупке оборудования:

€10 000 × (38,9 – 37,0) = 19.

Определяем эффективность хеджирования.

Прибыль (убыток) по инструменту хеджирования/прибыль (убыток) по хеджируемой статье

18/19 = 0,95.

Хеджирование является эффективным (т. е. находится в интервале 0,8–1,25); наименьшая из двух величин признается в качестве компонента прочего совокупного дохода.

Отражение в учете прибыли по инструменту хеджирования – 18 (наименьшая из двух величин):

Дт «Форвард» – 18

Кт «Прочие резервы» – 18

Сумма 18 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 3,6

Кт «ОНО» – 3,6

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент) 

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент) 

Пример 4

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела в Казахстане вновь созданную дочернюю компанию «YYY» со 100%-ной долей в капитале. Функциональная валюта дочерней компании – казахский тенге.

Балансовые показатели компании «YYY» на 31 декабря 2008 г. в тысячах тенге приведены ниже.

Для целей упрощения примера предположим, что в результате сделки по объединению бизнеса не возникло ни гудвилла, ни корректировок до справедливой стоимости и с даты приобретения не было никаких выплат дивидендов.

Обменные курсы были следующие:

– на момент сделки по приобретению – 4,45 тенге за 1 руб.;

– на отчетную дату – 4,32 тенге за 1 руб.;

– средний курс за отчетный период, который мы в целях упрощения используем для пересчета прибыли за период, – 4,38 тенге за 1 руб.

Решение

Расчет курсовой разницы от пересчета отчетности зарубежной дочерней компании.

Согласно п. 30 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

– активы и обязательства подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления отчета о финансовом положении;

– доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

– все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Курсовые разницы при этом рассчитываются как балансирующая сумма.

Сумма 44 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Отложенный налог – 20 % × 44 = 8,8.

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Пример 5

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела 25%-ную инвестицию в компанию «ZZZ» и получила возможность оказывать существенное влияние на деятельность этой компании. Таким образом, компания «ZZZ» является ассоциированной компанией, и для ее учета в отчетности «ХХХ», согласно МСФО (IAS) 28, необходимо применять метод долевого участия.

В текущем году компания «ZZZ» отразила в отчете о совокупном доходе следующие данные:

Как видно из приведенной в первоначальном условии информации, компания «ХХХ» уже отразила свою долю в прибыли «ZZZ» по методу долевого участия: 25 % × 14 000 = 3500.

Таким же методом компании «ХХХ» необходимо отразить и свою долю в прочем совокупном доходе «ZZZ» (так как он представлен в отчетности отдельно от прибыли).

Доля «ХХХ» в прочем совокупном доходе «ZZZ» (25 % × 2300 = 575) должна быть показана как компонент прочего совокупного дохода.

Возникают ли и здесь какие-либо налоговые последствия?

Согласно п. 39 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» компания не должна признавать отложенное налоговое обязательство для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в ассоциированные компании в той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

– инвестор может контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;

– существует вероятность того, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

То есть, если ассоциированная компания не распределяет свою прибыль инвесторам и существует вероятность, что в обозримом будущем ее прибыль не будет распределяться, в этом случае инвестор не признает в своей отчетности отложенное налоговое обязательство.

Давайте предположим, что между акционерами «ZZZ» существует соглашение, требующее, чтобы прибыль этой компании не распределялась в обозримом будущем. Тогда компания «ХХХ» не должна признавать отложенное налоговое обязательство.

Отражение в учете прочего совокупного дохода «ZZZ» в сумме 575:

Дт «Инвестиция в ассоциированную компанию» – 575

Кт «Прирост прочего совокупного дохода

ассоциированной компании (Прочие резервы)» – 575

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент) 

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Аналогичным образом отражается в отчетности и актуарная прибыль (убыток) по пенсионным планам с установленными выплатами (не рассматривается отдельно, поскольку в России подобные планы встречаются очень редко).

Мы рассмотрели все случаи возникновения прочего совокупного дохода по отдельности. Если бы они все возникли одновременно в одном отчетном периоде, это можно было бы представить несколькими способами.

Например, в отчете о совокупном доходе представляется общая сумма прочего совокупного дохода, а в примечании приводится его расшифровка.

Пример

Раскрытие компонентов прочего совокупного дохода.

Компания «XХХ»

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Прочий совокупный доход:

(!) – Налог на прибыль, относящийся к каждому компоненту прочего совокупного дохода, раскрыт в примечаниях.

Раскрытие налогового эффекта, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

В отчете об изменениях в капитале все компоненты прочего совокупного дохода наряду с прибылью за период отражаются по строке «Совокупный доход».

Компания «XХХ»

Консолидированный отчет об изменениях в капитале за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

В отчете о финансовом положении в разделе «Капитал и резервы» отражается накопленная сумма прочего совокупного дохода (сальдо по счетам прочих резервов).

Компания «XХХ»

Консолидированный отчет о финансовом положении за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы

Акционерный капитал                                  20 000

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2