Оценка биологических активов в финансовой отчетности

Для правильного учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности в части, не рассматриваемой в других Международных стандартах финансовой отчетности, используется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Согласно МСФО биологический актив (животные или растения) или сельскохозяйственную продукцию (продукцию, полученную с биологических активов в момент ее сбора) необходимо признавать в финансовой отчетности в случае, когда выполняются критерии:

– компания контролирует актив в результате прошлых событий;

– существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод от данного актива;

– справедливая стоимость или себестоимость актива может быть оценена с достаточной степенью достоверности.

МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения:

Разные виды сельскохозяйственной деятельности обладают общими чертами:

– cпособностью изменятся;

– управлением изменениями;

– оценкой изменений.

Составной частью биологической трансформации является оценка изменений биологического актива. Оценка изменений включает измерение и контроль за изменением качества (например, содержания жира или белка, прочности волокна) или количества (например, приплода, веса, длины и т. д.).

МСФО 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора.

Сельскохозяйственная продукция при ее отделении от биологического актива (в растениеводстве это зерно, фрукты, ягоды, полученные во время сбора урожая; в животноводстве – шерсть, молоко, яйца, мед, полученные во время стрижки, надоя, сбора) или при прекращении процессов жизнедеятельности биологических активов (древесина, полученная при вырубке деревьев) прекращает быть элементом биологических активов и признается как отдельный актив.

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (п. 12 МСФО 41).

При этом под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Сбытовые расходы включают:

– комиссионные брокерам и дилерам;

– сборы регулирующих органов и товарных бирж;

– налоги на передачу собственности;

– пошлины.

К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок (п. 14 МСФО 41).

Справедливая стоимость биологического актива легче поддается определению, если активы предварительно сгруппировать по основным характеристикам, которые компания выбирает из используемых на рынке в качестве ценообразования (например, возраст, качество продукции).

Однако использование данных характеристик упрощает определение стоимости лишь на сегодняшний момент. В дальнейшем рыночная стоимость актива, естественно, может измениться. Но при этом поправка на дисконтирование стоимости актива не всегда приводит к чистому увеличению стоимости, определенной на дату подписания контракта, потому что иногда такой договор может являться обременительным, т. е. создавать дополнительные обязательства для одной или каждой из сторон.

Рассмотрим способы определения справедливой оценки биологического актива.

1. Существует активный рынок[1].

Если сделки с биологическими активами совершаются на активном рынке, то справедливую стоимость актива целесообразно определять исходя из котировочной цены на данном рынке. За основу берется тот рынок, на котором предполагается продавать биологический актив.

Пример 1

Компания занимается выращиванием на территории определенного поселения пшеницы и ее оптовой реализацией. В качестве справедливой стоимости тонны пшеницы должна быть рассмотрена цена ее реализации в других аналогичных поселениях данного региона.

2. Активный рынок отсутствует.

При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости биологического актива следует использовать какой-либо из следующих показателей:

1) цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

2) рыночные цены на аналогичные активы скорректированы с учетом их отличий от актива, требующего оценки;

3) отраслевые показатели (сравнительный анализ по сектору).

Если результаты вышеуказанных показателей расходятся, то необходимо установить причину этих расхождений с целью получения наиболее надежной оценки справедливой стоимости биологических активов.

Пример 2

Сельскохозяйственной компанией, внедряющей нанотехнологии, был выращен сорт ремонтантного помидора. Ранее такого вида растения не существовало. На отчетную дату перед финансовым специалистом компании встал вопрос определения справедливой стоимости данного биологического актива. Так как ранее сделок продажи подобных биологических активов не было, то активный рынок отсутствует. Поэтому не представляется возможным провести сравнительный анализ по сектору. Следовательно, за основу целесообразно взять рыночную стоимость данного сорта (без применения ремонтантной технологии) и прибавить к ней разницу, которая возникнет в результате анализа потребительского спроса на продукт.

3. При отсутствии рыночных цен или других стоимостных показателей биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент.

В этом случае используется дисконтированная стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков с учетом коэффициента дисконтирования, рассчитанного исходя из сложившейся конъюнктуры рынка денежных потоков до уплаты налогов.

Расчет дисконтированной стоимости производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном месте и состоянии. При этом расчете необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией и будущей деятельностью компании, а также денежные потоки, связанные с финансированием активов, налогообложением или восстановлением активов после сбора продукции.

При данном расчете следует учитывать возможность колебаний денежных потоков и колебаний коэффициента дисконтирования, а также и того и другого показателя. При расчете коэффициента дисконтирования используются те же допущения, что и при расчете ожидаемых денежных потоков.

Пример 3

К саженцам яблони были привиты ветви груши. В результате на ветвях должны будут появиться скрещенные плоды. Однако в настоящее время биотрансформации еще не произошло. Поэтому в качестве определения справедливой стоимости видоизмененного растения нужно использовать стоимость аналогичных межвидовых растений. Увеличение стоимости растения можно будет признать только после сбора первой партии скрещенных плодов. Плоды на ветвях скрещенного дерева появятся через 6 лет. Между тем саженцы аналогичного вида увеличиваются в цене на 11 % ежегодно. Инфляция находится на уровне 9,5 %. Получить дисконтированную стоимость можно при увеличении базовой стоимости на сегодняшний момент на 1,5 % ежегодно (11 – 9,5).

4. Использование показателя себестоимости.

Себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости, если:

1) с момента возникновения затрат не происходит значительной биотрансформации (например, саженцы деревьев, посаженные непосредственно перед отчетной датой);

2) не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, первоначальный рост сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которых 30 лет).

В любом случае при определении справедливой стоимости биологического актива действует допущение о том, что ее можно определить с достаточной степенью достоверности.

Это допущение возможно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, в отношении которого отсутствует информация о рыночных ценах и показателях, а альтернативные расчеты справедливой стоимости явно не отличаются надежностью.

В данном случае биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения.

Как только появится возможность определения справедливой стоимости биологического актива с достаточной степенью достоверности, то в этот момент необходимо перейти на основной метод определения справедливой стоимости биологического актива в виде справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Если компания хоть раз оценивала биологический актив по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, то этот способ используется до момента выбытия биологического актива. Можно сделать вывод о том, что наиболее надежной будет оценка справедливой стоимости биологических активов, определенная при совершении операций на активном рынке.

В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно.

При выверке следует учитывать:

– прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;

– прирост стоимости в связи с покупками активов;

– уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;

– уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;

– прирост стоимости в результате объединения бизнеса;

– чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;

– прочие изменения.

Пример 4

Компания «А» имеет ферму по разведению овец, в которой на 1.12.2006 было стадо в 50 голов (все овцы двухлетние). На 30.06.2006 эти овцы принесли потомство в количестве 20 ягнят. На 31.12.2006 10 овец было забито на мясо, справедливая стоимость мяса составляет 37 долл. США (за тушу).

Справедливая стоимость овец, в расчете на единицу поголовья, в течение года была следующей:

Требуется определить справедливую стоимость стада овец и стоимость сельхозпродукции (мяса) на 31.12.2006, отдельно раскрыть изменение за счет цены и за счет биологических изменений и выполнить бухгалтерские проводки.

Расчет справедливой стоимости на 31.12.2006

Ягнята (ягнята, родившиеся 30.06.2006, к концу года переводятся в группу 6-месячных):

20 × 18 долл. США = 360 долл. США.

Трехлетние овцы (на начало года все овцы относились к группе 2-летних, к концу года переведены в группу 3-летних овец):

40 × 34 долл. США = 1360 долл. США.

Сельхозпродукция (мясо овец):

10 × 37 долл. США = 370 долл. США.

Итого активов на 31.12.2006 в балансе на сумму 2090 долл. США, в том числе справедливая стоимость стада на 31.12.2006 (в балансе) будет отражена в сумме 1720 долл. США.

Учет изменения справедливой стоимости активов

Стоимость ягнят при рождении 20 × 13 долл. США = 260 долл. США.

Дт «Внеоборотные активы/ягнята» – 260

Кт «Прибыль», на момент первоначального признания биологического актива (рождение ягнят) – 260

Определение изменений в справедливой стоимости по причине биологических изменений (роста)

Ягнята 20 × (18 – 14) долл. США = + 80 долл. США

Овцы 50 × (34 – 27) = + 350 долл. США

Итого: + 430 долл. США

Дт «Внеоборотные активы/ягнята» – 80

Дт «Внеоборотные активы/овцы» – 350

Кт «Прибыль», от изменений справедливой стоимости биологического актива (за счет биологических изменений) – 430

Определение изменений в справедливой стоимости по причине увеличения цены

Ягнята 20 × (14 – 13) долл. США = + 20 долл. США

Овцы 50 × (27 – 25) = + 100 долл. США

Итого: + 120 долл. США

Дт «Внеоборотные активы/ягнята» – 20

Дт «Внеоборотные активы/овцы» – 100

Кт «Прибыль», от изменений справедливой стоимости биологического актива (за счет роста цены на активы) – 120

Признание сельхозпродукции (мясо овец) после забоя

Дт «Запасы/мясо овец» – 370

Кт «Внеоборотные активы/овцы» – 340

Кт «Прибыль», при признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости – 30

Итого в отчете о прибылях и убытках за 2006 г. будет отражена прибыль в сумме:

260 + 430 + 120 + 30 = 840 долл. США.

Пример 5

Основная деятельность компании «А» – сельское хозяйство. Ее основные активы – это земли сельскохозяйственного назначения, которые используются для выпаса и разведения крупного рогатого скота с целью производства молока и мяса, а также виноградники, где выращиваются элитные сорта винограда для длительного хранения и последующей продажи в зимний период. Ниже приведены данные о справедливой стоимости активов компании за вычетом расходов на сбыт и количестве данных активов по состоянию на 1.01.2006 и 31.12.2006:

Баланс компании «А» на 31.12.2006 будет представлен следующим образом (выдержка):