Принцип непрерывности деятельности: последние изменения

Авторы публикации

Красникова Алла Вячеславовна

ACCA, CMA, начальник департамента консолидированной отчетности и бюджетирования ООО «Руссдрагмет» (управляющая компания Highland Gold Mining Limited).

В последние годы проблема определения принципа непрерывности деятельности компаний привлекает к себе внимание как Совета по МСФО (IASB), так и Совета по стандартам финансового учета (FASB). Данная тема подверглась детальному рассмотрению со стороны обоих Советов, в частности, были изучены следующие основные вопросы: должны ли компании раскрывать в своей финансовой отчетности факт наличия значительных неопределенностей, способных привести к прекращению деятельности, и какова цель раскрытия информации об этих неопределенностях? Рассмотрим инициативы IASB и FASB, направленные на улучшение качества отчетности в части раскрытия существенной информации о непрерывности деятельности компаний.

Инициативы Совета по МСФО

В 2012 году в Комитет по интерпретациям МСФО поступило задание внести дополнения в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Этот стандарт включает в себя руководство по подготовке отчетности на основе принципа непрерывности деятельности. Кроме того, он содержит требование о раскрытии информации о значительных неопределенностях, которые могут привести к прекращению деятельности. Инициатор изменения стандарта, Международный совет по стандартам аудита и страхования (IAASB), считает, что существующая версия стандарта предоставляет малопонятное разъяснение по этому вопросу.

На ноябрьском заседании в 2012 году Комитет по интерпретациям решил сфокусироваться на двух узких вопросах:

1. Когда компания должна раскрывать информацию о значительных неопределенностях относительно событий, которые могут вызвать серьезные опасения по поводу способности компании продолжать свою деятельность?
2. Каковы цели таких раскрытий и что необходимо раскрывать?

Комитет по интерпретациям провел опрос заинтересованного сообщества на предмет возможных изменений стандарта и востребованности более точного раскрытия событий, способных оказать негативное воздействие на компанию.

Многие респонденты обсуждали природу раскрытия и влияние возможных событий на будущие денежные потоки компании. Инвесторам важно правильно оценить эти показатели в заданные периоды времени с учетом неопределенных будущих событий. Инвесторы и аналитики строят свои модели, основываясь на текущих операционных данных компании, с поправкой на стратегические решения руководства. Инвесторы хотят получать информацию о том, что могло бы изменить их предположения и что могло бы ухудшить основополагающие операционные тенденции. Вот почему раскрытие информации о непрерывности деятельности так важно для инвесторов — именно в ней компания пре-дупреждает о возможных значительных рисках, с которыми она может столкнуться в будущем.

Большинство опрошенных заявило, что было бы полезно получить в раскрытии о непрерывности деятельности предупреждение относительно вероятных негативных событий, оценку их влияния на деятельность компании и о мероприятиях, которые необходимо провести, чтобы избежать негативных последствий.

В своем проекте Комитет по интерпретациям предложил изменить МСФО (IAS) 1 следующим образом:
Раздел, посвященный принципу непрерывности деятельности, разделить на три части: принцип подготовки, идентификация значительных неопределенностей и раскрытие.

Принцип непрерывности деятельности как принцип подготовки отчетности оставить без изменений. Единственное, что предлагалось сделать в этом разделе, — использовать термин «обозримое будущее» вместо просто «будущее», для того чтобы пользоваться одной терминологией в стандарте и концептуальных основах.

В параграфе, посвященном определению значительных неопределенностей, ввести новые требования по их идентификации. Предлагалось включить список факторов, идентифицирующих значительные неопределенности, и примеры ситуаций, способных к ним привести.

В секцию о раскрытии информации включить руководство по подготовке и привести примеры видов информации, подлежащих раскрытию.

Проект изменений и дополнений в МСФО (IAS) 1 был рассмотрен Советом по МСФО в ноябре 2013 года. Однако предложение о внесении  поправок в МСФО (IAS) 1 было им отклонено. Окончательно вопрос был снят с повестки на заседании в июле 2014 года.

Инициативы Совета по стандартам финансового учета (FASB)

Примерно в это же время Совет по стандартам финансового учета (FASB) разрабатывал свои изменения в области раскрытия информации о непрерывности деятельности. В результате этой работы в августе 2014 года Совет по стандартам финансового учета выпустил дополнение к стандарту № 2014-15 «Презентация финансовых отчетов — непрерывность деятельности (Subtopic 205-40): Раскрытие неопределенностей о способности компании вести непрерывную деятельность» (далее — Дополнение).

Дополнение призвано определить ответственность руководства по оценке наличия существенных неопределенностей для продолжения непрерывной деятельности и по раскрытию соответствующей информации.

В соответствии с ГААП США финансовая отчетность компании составляется на основании принципа непрерывности деятельности до тех пор, пока ликвидация компании не становится неизбежной. Лишь в этом случае применяется принцип ликвидационной отчетности.

Однако могут существовать условия или события, при которых возникают серьезные опасения по поводу способности компании продолжать нормальную деятельность. В таких случаях компании должны формировать отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, но им необходимо соблюдать требования Дополнения по раскрытию соответствующих условий или событий.

До публикации Дополнения в ГААП США не существовало подобных указаний, что приводило к различиям между аудиторскими стандартами, правилами Комиссии по ценным бумагам (SEC) и ГААП США. Дополнения применимы ко всем компаниям, в том числе и к НКО, начиная с отчетности, заканчивающейся 15 декабря 2016 года.

Основные нововведения

При подготовке годовой и промежуточной отчетности руководство компании должно провести оценку условий и событий, рассмотренных в совокупности, которые могут вызвать серьезные опасения относительно способности компании продолжать непрерывную деятельность в течение одного года после публикации отчетности. Оценка менеджмента должна базироваться на соответствующей информации, доступной на момент выпуска отчетности.

В Дополнении Совет уточняет, что серьезными опасениями или существенными неопределенностями могут быть такие события, которые с высокой долей вероятности приведут к неспособности компании погашать свои обязательства в течение одного года после публикации отчетности.

При проведении оценки способности компании к погашению своих обязательств руководство должно рассматривать всю качественную и количественную информацию, доступную на дату выпуска отчетности. Среди прочего необходимо изучить следующие вопросы:

• текущие финансовые условия, включая источники ликвидности (например, высоколиквидные вложения или источники финансирования);
• условные и безусловные обязательства, которые компания должна погасить в течение одного года после выпуска отчетности, независимо от того, признаны они на балансе на отчетную дату или нет;
• денежные средства, необходимые для поддержания деятельности компании, с учетом текущей финансовой позиции, обязательств и прочих будущих денежных потоков в течение одного года с момента выпуска отчетности;
• прочие негативные факторы.

При проведении анализа негативных факторов важно оценить вероятность их возникновения, размер их потенциального влияния и ожидаемые сроки возникновения. Под этим углом зрения необходимо изучить:

• негативные финансовые тенденции, например, повторяющиеся операционные убытки, дефицит рабочего капитала, негативные денежные потоки от операционной деятельности, негативные тенденции развития основных финансовых показателей;
• другие индикаторы возможных финансовых затруднений, например, несоблюдение условий по кредитным договорам, просрочку в выплате дивидендов, отказ в торговом кредите со стороны поставщиков, необходимость в реструктуризации задолженности, несоблюдение требований законодательства в области структуры капитала, необходимость поиска новых источников или методов финансирования или продажи существенных активов;
• внутренние причины, например, забастовки или другие проблемы, связанные с персоналом, значительную зависимость от успеха конкретного проекта, долгосрочные обременительные обязательства, необходимость существенного пересмотра функционирования компании;
• внешние причины, например, судебные разбирательства, изменение законодательства и прочие подобные причины, способные нарушить нормальную деятельность компании, отзыв ключевой лицензии или патента, потерю принципиального поставщика или покупателя, утрату существенной доли незастрахованного имущества в результате катастрофы или других форс-мажорных обстоятельств.

После выявления подобных условий или обстоятельств руководство компании должно проанализировать наличие и качество мероприятий, которые оно планирует осуществить для нейтрализации существенных неопределенностей.

В Дополнении приведен примерный список мероприятий, который является ориентиром для руководства при проведении анализа эффективности планов по укреплению позиций компании. Рассмотрим некоторые примеры подобных решений и список той информации, которую нельзя игнорировать при проведении анализа:

1. Планы по выбытию актива или бизнеса. Следует проанализировать: ограничения на продажу, ковенанты по кредитным договорам, ликвидность продаваемого актива, возможный эффект от продажи.
2. Планы по получению кредита или реструктуризации долга. Следует проанализировать: доступность и условия финансирования или рефинансирования, возможность факторинга дебиторской задолженности и обратного лизинга, потенциальное влияние ограничений на дополнительное финансирование.
3. Планы по сокращению или отсрочке расходов. Следует проанализировать: осуществимость планов по сокращению накладных или административных расходов, возможность отсрочки проектов развития и строительства, эффективность использования лизинга вместо приобретения активов, влияние на денежные потоки.
4. Планы по увеличению собственного капитала.Следует проанализировать: осуществимость планов по увеличению собственного капитала, включая существующие или обещанные обязательства по увеличению капитала, обязательства по выплате дивидендов.

Важно
Если события или условия формируют наличие существенных неопределенностей, угрожающих принципу непрерывности деятельности, но эти неопределенности будут нейтрализованы контр-мерами руководства компании, то необходимо раскрыть следующую информацию:

• основные условия или события, которые привели к возникновению существенных неопределенностей в непрерывности деятельности компании (до рассмотрения планов руководства);
• оценку менеджментом значимости этих условий или событий в отношении способности компании к погашению своих обязательств;
• планы руководства, которые приведут к минимизации существенных неопределенностей относительно непрерывности деятельности.

Если события или условия формируют наличие существенных неопределенностей, угрожающих принципу непрерывности деятельности, и эти неопределенности не будут нейтрализованы контр-мерами руководства компании, то необходимо включить в отчет фразу, сигнализирующую о наличии существенных неопределенностей относительно способности компании продолжать непрерывную деятельность в течение одного года после выпуска отчетности, и раскрыть следующую информацию:

• основные условия или события, которые привели к возникновению существенных неопределенностей в непрерывности деятельности компании (до рассмотрения планов руководства);
• оценку менеджментом значимости этих условий или событий в отношении способности компании к погашению своих обязательств;
• планы руководства, призванные минимизировать существенные неопределенности относительно непрерывности деятельности.

Процесс анализа факторов неопределенности и формата раскрытия информации в виде последовательных шагов представлен на блок-схеме:

Отличия от старой редакции стандарта

В предыдущей версии стандарта отсутствовало четкое требование к руководству компании по оценке неопределенностей и по раскрытию соответствующей информации. Совет по стандартам внедрил в Дополнение некоторые аудиторские принципы, которые применялись проверяющей стороной и ранее, при проверке правильности применения принципа непрерывности деятельности. Теперь в Дополнении:

• приводится определение существенных неопределенностей;
• требуется проведение анализа каждый отчетный период, включая промежуточную отчетность;
• рассматриваются принципы оценки эффекта от реализации планов руководства;
• требуется определенное раскрытие, когда существенные неопределенности минимизированы путем реализации планов менедж-мента;
• требуется определенное утверждение и раскрытие, когда существенные неопределенности не минимизированы путем реализации планов менеджмента;
• определен период оценки в размере одного года с момента выпуска отчетности.

Сравнение Дополнения в ГААП США с требованиями МСФО

Интересно сравнить существующие требования в МСФО и ГААП США в отношении принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности.

Таблица 1

Заключение

Совет по МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансового учета (FASB) провели большую работу по анализу необходимости дополнительных пояснений на тему раскрытия информации о соблюдении принципа непрерывности деятельности.

Если в начале проекта мнения IASB и FASB были идентичными, то в конце члены IASB отказались от внесения изменений в стандарт, в то время как FASB выпустил очень подробное Дополнение.

До выпуска Дополнения инструкция по проведению анализа факторов неопределенности существовала только в аудиторских стандартах, описание оценки существенных неопределенностей в публичной отчетности осуществлялось в разделе «Отчет руководства» (MD&A).

Принцип непрерывности деятельности является основополагающим принципом подготовки отчетности, но только тогда, когда бизнес работает и ему ничто не угрожает. В условиях нестабильности может возникнуть много факторов, способных привести к прекращению деятельности компании в обозримом будущем.

Поэтому, на наш взгляд, своевременное и качественное раскрытие существенной информации о потенциальных рисках, их влиянии на деятельность компании и способах их минимизации способно в значительной степени повысить информационную ценность отчетности.