Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Может ли страховая компания выдать независимую гарантию

Авторы публикации

Шмаков Николай Николаевич

Шмаков Николай Николаевич

Главный специалист ООО «Листик и Партнеры»

В хозяйственной сфере для обеспечения финансовых обязательств довольно часто используется банковская гарантия. Однако согласно ГК РФ подобные гарантии могут выдавать не только банки, но и другие коммерческие организации, например страховые компании. Как учитывать такую гарантию и связанные с ней обязательства и риски? Читайте в статье.

Независимая гарантия в законодательстве

В области государственных закупок и частично в рамках коммерческих контрактов прочно закрепилось обеспечение исполнения договора банковской гарантией. Банковская гарантия — это инструмент, при котором банк-гарант обязуется возместить бенефициару сумму, указанную в гарантии, в случае неисполнения принципалом условий контракта.

На российском банковском рынке работает ряд кредитных организаций, которые в составе своих доходов имеют существенную долю комиссионных от выдачи банковских гарантий. Однако возникает вопрос, имеют ли право выдавать подобные гарантии в обеспечение договора иные организации финансового сектора, например страховые компании?

Согласно п. 3 ст. 368 «Понятие и форма независимой гарантии» ГК РФ независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями. Таким образом, запрета на выдачу гарантии страховой компанией в российском законодательстве нет. Хотя при этом, разумеется, речь идет об обычной гарантии, а не о банковской, ведь выпускать банковские гарантии, как следует из их названия, может только банк.

Гарантия, выданная страховой компанией, должна в полной мере соответствовать требованиям, описанным в названной статье ГК РФ, а именно содержать сведения о гаранте (лице, выдавшем гарантию), бенефициаре (выгодоприобретателе при наступлении случаев использования гарантии), принципале (фактическом исполнителе), дате выдачи и сроке действия гарантии, описывать обязательство, исполнение которого обеспечивается гарантией, денежную сумму выплаты, а также обстоятельства, при которых данная выплата будет проведена.

Таким образом, если в тексте гарантии содержится указанная информация, документ соответствует законодательству и может быть использован принципалом для обеспечения контракта, а бенефициаром — для получения денежной выплаты при наступлении соответствующих обстоятельств.

При этом возникает вопрос, касающийся бухгалтерского учета и резервирования данной независимой гарантии у страховой компании. Хотя подобные гарантии в целом возможны, их выдача в ходе деятельности страховых компаний происходит нечасто, поэтому проанализируем с точки зрения требований МСФО, что из себя представляет независимая гарантия, выданная страховщиком.

МСФО-стандарты, применимые для страховых компаний

Страховые компании, обязательства которых в значительной мере представлены страховыми резервами, работают по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [далее — МСФО (IAS) 39], так как такие страховщики могут применять отсрочку по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» до 2023 года наряду с применением МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования».

МСФО (IAS) 39 определяет договор финансовой гарантии как договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести контрагенту определенные выплаты для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не совершил платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [далее — МСФО (IAS) 37] в отношении выданных гарантий некредитная финансовая организация может признать оценочное обязательство либо условное обязательство. Исходя из п. 14 названного стандарта оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:
  1. у организации существует обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;
  2. представляется вероятным, что для урегулирования этой обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  3. возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.

В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 условное обязательство определяется как одно из двух:
  • возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации;
  • существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как выполняется одно из условий:
    • не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
    • величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное и оценочное обязательство в отчетности страховой компании в связи с  выданной гарантией

При выдаче независимой гарантии страховой компании следует признать условное обязательство, так как у организации в данный момент появляется обязанность при наступлении оговоренных обстоятельств выплатить денежную сумму. Отметим, что страховая компания должна проанализировать наступление подобной обязанности.

При невыполнении принципалом условий договора, в обеспечение которого была выдана гарантия, у страховой компании появляется оценочное обязательство.

Подчеркнем, что при возникновении как условного, так и оценочного обязательства следует обратиться к существующей внутренней методике некредитной финансовой организации. В первом случае страховая компания признает комиссионное вознаграждение в составе доходов, а свои обязательства по выданным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме, будет учитывать в соответствии с Положением Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) на счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства». Суммы по данному счету списываются по истечении сроков либо при исполнении обязательств должником либо самой некредитной финансовой организацией. На этом же счете отражается балансовая стоимость имущества, переданная некредитной финансовой организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц.

Допустим, что страховая организация выпустила банковскую гарантию на 100 руб. с комиссией 5 руб. Последняя сумма учитывается в составе доходов некредитной финансовой организации, а сумма обязательства отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт счета 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Также в рамках разработанной внутренней методики следует оценивать риск наступления обстоятельств, в ходе которых рассматриваемая гарантия будет использована по своему прямому назначению. Одним из вариантов в данной ситуации является оценка на ежеквартальной основе финансового положения принципала на основании его бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценка любых иных аспектов, которые могут характеризовать его деятельность (официальные рейтинги). Таким образом, страховой компании следует анализировать кредитный риск по выданной гарантии и при наличии резерва, рассчитанного на основе внутренней методики, отражать его в своем бухгалтерском учете. Формирование резерва целесообразно осуществлять по счету 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера». Начисление резерва происходит следующей бухгалтерской записью:

Дт счета по учету расходов
Кт счета 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»

Рассмотрим создание резерва на примере бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика. Бухгалтерский баланс страховщика перед созданием резерва представлен в таблице 1.

Таблица 1
Бухгалтерский баланс страховщика перед созданием резерва


тыс. руб.

Актив

Пассив

Денежные средства

800

Уставный капитал

500

Финансовые активы

600

Нераспределенная прибыль

1800

Дебиторская задолженность по страхованию

900

Итого капитал

2300

Резервы — оценочные обязательства

0

Итого активы

2300

Итого обязательства и капитал

2300


После создания резерва, например, на 400 тыс. руб. в отчетности страховщика будет представлено снижение размера нераспределенной прибыли и по строке «Резервы — оценочные обязательства» отражена соответствующая сумма (таблица 2).

Таблица 2
Бухгалтерский баланс страховщика после создания резерва


тыс. руб.

Актив

Пассив

Денежные средства

800

Уставный капитал

500

Финансовые активы

600

Нераспределенная прибыль

1400

Дебиторская задолженность по страхованию

900

Итого капитал

1900

Резервы — оценочные обязательства

400

Итого активы

2300

Итого обязательства и капитал

2300


В ситуации, когда гарант производит выплату бенефициару, у страховой компании появляется обязательство, равное выплаченной сумме. Согласно Положению № 486-П на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» учитываются суммы, выплаченные некредитной финансовой организацией по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме. Выплата рассматриваемых средств оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дт
счета 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»
Кт счета по учету денежных средств

В момент выплаты на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» появляется требование к дебитору, который ранее, в рамках выдачи независимой гарантии, выступал принципалом.

В данном случае следует провести аналогичный анализ, только оценивать при этом не риск наступления условного обязательства, а размер убытков при неисполнении дебитором обязательства по возврату денежного требования. Резервирование средств производится через счет 60324 «Резервы под обес­ценение».

Оценка должника

В сложившейся ситуации страховая компания в своей внутренней документации, касающейся резервирования, может рассмотреть два основных показателя оценки должника:
  • его финансовое положение;
  • обслуживание долга.

Таким образом, страховая компания вводит некий аналог категорий качества и разбивки в резервировании, которые Банк России закрепил в рамках оценки ссудной задолженности согласно Положению от 28 июня 2017 года № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности».

Необходимо проанализировать сценарии развития событий при хорошем, среднем и неудовлетворительном финансовом положении дебитора на основании показателей, полученных при анализе его бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть ввести балльно-рейтинговую систему. Финансовое положение дебитора будет соответствовать сумме полученных баллов.

Рекомендуем следующую градацию для такой оценки:
  • хорошее — до 5 дней просрочки задолженности от даты, установленной в договоре;
  • среднее — от 5 до 30 дней просрочки;
  • неудовлетворительное — более 30 дней просрочки.

Также отметим, что во внутренней документации следует уделить внимание таким моментам, как автоматическая оценка финансового положения как среднего и неудовлетворительного при неудовлетворительном обслуживании долга. Например, при просрочке задолженности от 30 до 50 дней финансовое положение не может быть хорошим, а если просрочка превысила 50 дней, оно автоматически становится неудовлетворительным (таблица 3).

Таблица 3
Размер резерва в зависимости от финансового положения (ФП) и обслуживания долга (ОД)


Показатель

ОД хорошее

ОД среднее

ОД неудовлетво­рительное

ФП хорошее

0 %

От 1 до 20 %

Не допускается требованиями методики

ФП среднее

От 1 до 20 %

От 20 до 50 %

От 51 до 100 %

ФП плохое

От 21 до 51 %

От 51 до 100 %

100 %


Отметим, что данный подход следует закрепить во внутренней документации. Если же суммы задолженностей дебиторов не являются существенными, вполне допустимо применить более жесткий упрощенный подход, основанный на длительности просрочки задолженности. Исходя из принципа должной осмотрительности, предлагаем рассмотреть следующую градацию:
  • просроченная задолженность отсутствует — 0 % резерва;
  • просроченная задолженность свыше 5 дней — 50 % резерва;
  • просроченная задолженность свыше 30 дней — 100 % резерва.

Указанный подход основан только на обслуживании контрагентом задолженности и минимизирует трудозатраты страховой компании, связанные с запросом и анализом бухгалтерской (финансовой) задолженности должников.

Отметим, что данный способ применим только для фактической задолженности, которой в рассматриваемом случае является уже выплаченная гарантом бенефициару сумма по независимой гарантии. При наличии условного обязательства следует рассматривать возможность исполнения контракта принципалом, и оценить ее можно только на основании его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Также заметим, что страховым компаниям следует учитывать п. 13 Указания Банка России от 28 июля 2015 года № 3743-У «О порядке расчета страховой организацией нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств», согласно которому для страховых организаций, осуществляющих выдачу независимых гарантий и поручительств, нормативный размер маржи платежеспособности увеличивается на величину, равную 2 % от суммы обязательств страховой организации по выданным независимым гарантиям и объема обязательств, обеспечиваемых страховой организацией по поручительствам.

Сейчас минимальная нормативная маржа платежеспособности страховщика не должна быть меньше уставного капитала страховой компании, а этот минимальный уставный капитал составляет:
  • для страховой компании, занимающейся перестрахованием, — 520 млн руб.;
  • для страховой компании, занимающейся страхованием жизни, — 310 млн руб.;
  • для страховой компании, осуществляющей прочее страхование, — 180 млн руб.

Данные показатели являются минимальной нормативной маржей платежеспособности, и при наличии выданной независимой гарантии показатель будет увеличен на 2 % от суммы условного обязательства.

Аналогичный подход применяется и для текущего нормативного размера маржи платежеспособности, полученной расчетным путем и превышающей минимальное нормативное значение.