Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности: практика проведения

Авторы публикации

Вахрушина Мария Арамовна

д.э.н., профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

Щегловская Юлия Андреевна

АССА, к.э.н, Заместитель генерального директора по развитию ООО «УСЦ «ЕвроСибЭнерго»Заместитель генерального директора по развитию ООО «УСЦ «ЕвроСибЭнерго»

Трансформация отчетности в общем виде означает перегруппировку учетной информации в иные бухгалтерские стандарты. С 1 января 2018 года обязательны к применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Рассмотрим практику применения новых стандартов в процессе трансформации отчетных данных угледобывающей компании.

Суть трансформации заключается в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с требованиями МСФО. Эту процедуру также можно охарактеризовать как составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки имеющихся данных.

В 2018 году произошли изменения в порядке применения МСФО. В числе прочего, с 1 января 2018 года обязательны к применению два новых международных стандарта: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Это следует учесть при трансформации отчетности, составленной по правилам РПБУ, в формат МСФО.

Рассмотрим практику применения новых стандартов в процессе проведения трансформации отчетных данных угледобывающей компании. Важной особенностью деятельности таких предприятий, с одной стороны, является широкое использование производных финансовых инструментов для страхования рисков колебания рыночных цен на товары и продукцию, процентных рисков и цен на энергоносители. С другой стороны, многие предприятия указанной отрасли в последние годы переживают период слияний и поглощений, и подобные сделки предполагают наличие у компаний МСФО-отчетности.

Обратимся к отчетности угледобывающей компании, основанной в 1945 году и в настоящее время успешно работающей на российском и зарубежном рынках. Среднегодовой объем добычи угля у нее составляет более 16 млн тонн, штатная численность сотрудников — более 6000 человек.

В силу различий в принципах формирования отчетности по правилам РПБУ и МСФО в ходе трансформации предстоит выполнить 11 поправок и провести 4 реклассификации.

Трансформационные поправки:

корректировка выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
резерв под обесценение дебиторской задолженности;
резерв под снижение стоимости запасов;
резерв под обесценение/списание объектов незавершенного строительства;
капитализация процентов по займам/кредитам, полученным на строительство объектов основных средств;
начисление бонусов/премий сотрудникам управленческого аппарата;
резерв по условным обязательствам (судебные разбирательства);
признание обязательств по выплатам вознаграждения сотрудникам;
признание обязательств по будущей рекультивации земель;
переоценка основных средств;
признание отложенных налоговых активов и обязательств.

Реклассификации:

реклассификация задолженности по процентам к получению;
реклассификация лицензий на добычу полезных ископаемых;
реклассификация резерва по неиспользованным отпускам;
реклассификация задолженности по видам налогов.

Рассмотрим содержание этих процедур.

Корректировка выручки в соответствии
с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [далее — МСФО (IFRS) 15] предоставляет универсальную основу для определения необходимости, размера, момента признания выручки. В процессе трансформации отчетности угледобывающей компании необходимо проанализировать условия основных контрактов компании с целью выявления необходимости корректировки начисленной выручки в соответствии с правилами РПБУ. Представленные в таблице 1 результаты анализа условий контрактов рассматриваемой угледобывающей компании и положений стандарта МСФО (IFRS) 15 свидетельствуют о необходимости изменения с 1 января 2018 года подхода ко времени признания выручки в отношении транспортных услуг, оказываемых покупателям в рамках договоров поставки продукции после перехода к ним контроля над соответствующими товарами. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 выручка продавца должна признаваться в течение периода с момента перехода к покупателю контроля и до завершения транспортировки.

В таблице 1 приведены выдержки из положений учетной политики угледобывающей компании, отражающие суть изменений в отношении признания выручки.

Таблица 1
Влияние условий договоров с покупателями на положения учетной политики

Тип выручки	Суть, время исполнения обязательств, условия оплаты по договорам с покупателями	Положение учетной политики
Продажа угля	Включает продажи угля и прочих сопутствующих товаров. Контроль над товарами переходит к покупателю вслед за рисками в соответствии с базисом поставки «Инкотермз», прописанным в контракте. Выручка признается по мере выставления счетов со сроком оплаты в течение 10 дней или авансом	Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка признавалась, когда риски и выгоды от владения переходили от продавца к покупателю. Выручка признавалась при условии, что затраты могут быть надежно определены, вероятность получения вознаграждения высока, компания утратила возможность влиять на товар. Согласно МСФО (IFRS) 15 с 1 января 2018 года выручка признается в момент перехода контроля над товаром к покупателю
Оказание транспортных услуг	В рамках продажи товаров компания осуществляет доставку товаров покупателям в широком спектре «Инкотермз». В отдельных случаях контроль над товарами переходит раньше, чем завершается транспортировка. Стоимость транспортировки включается в общую цену продажи товара	Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка за товары и доставку признавалась одновременно, когда риски и выгоды от владения товаром переходили к покупателю. Согласно МСФО (IFRS) 15 выручка по транспортировке признается в течение времени с момента перехода контроля над товарами и до завершения их доставки. Новое требование привело к отсрочке признания части выручки. Сумма не является существенной, поэтому корректировка выручки не потребовалась

Резерв под обесценение дебиторской задолженности

С 1 января 2018 года рассматриваемая угледобывающая компания должна применять положения стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» [далее — МСФО (IFRS) 9]. МСФО (IFRS) 9 устанавливает три категории финансовых активов:

активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;
активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Также в МСФО (IFRS) 9 модель понесенных убытков изменена на модель ожидаемых кредитных убытков, содержащую перспективный подход к обесценению. Этот подход применяется и для финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости (например, для дебиторской задолженности).

В соответствии с учетной политикой компании по принципам МСФО ожидаемый кредитный убыток должен определяться на протяжении всего срока действия финансового актива, первоначально кредитно-обесцененного, или в случае увеличения кредитного риска по финансовому активу с момента первоначального признания актива. Для оценки этого убытка компания применяет экспертный прогноз динамики кредитного риска. Кредитные убытки в данном случае рассчитываются как текущая стоимость всех недоплат (разниц между денежными потоками согласно контракту и денежными потоками, ожидаемыми к получению). Резервы под обесценение вычитаются из балансовой величины финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости. Убытки от обесценения в отношении дебиторской задолженности признаются как часть чистых операционных расходов.

Для формирования экспертного прогноза динамики кредитного риска в ходе составления МСФО-отчетности угледобывающая компания определила критерии возникновения кредитного убытка:

кредитор с большой вероятностью не сможет выполнить обязательства в полном объеме;
оплата по договору просрочена более чем на 90 дней и отсутствуют договоренности по срокам урегулирования задолженности.

Ожидаемые кредитные убытки на отчетную дату в соответствии с положениями учетной политики по принципам МСФО должны оцениваться на основе данных за последние 3 года с учетом изменений экономических условий.

Контрагенты угледобывающей компании были разделены на групп в зависимости от характеристик платежеспособности и подверженности кредитному риску. Дебиторская задолженность была разделена по сроку просрочки:

текущая непросроченная дебиторская задолженность — задолженность, срок погашения которой на отчетную дату не наступил;
просроченная дебиторская задолженность на период 1–90 дней;
просроченная дебиторская задолженность на период 91–180 дней;
просроченная дебиторская задолженность на период 181–365 дней;
просроченная дебиторская задолженность на период более 365 дней.

Необходимо отметить, что упомянутые выше положения учетной политики угледобывающей компании в соответствии с принципами МСФО отличаются от положений учетной политики по признанию резерва под обесценение дебиторской задолженности в соответствии с РПБУ.

Таким образом, для трансформации данных, подготовленных по принципам РПБУ, в данные, сформированные по принципам МСФО, необходимо:

1. Сторнировать признанный резерв под обесценение дебиторской задолженности по принципам РПБУ: на 31 декабря 2018 года в РПБУ на счетах краткосрочной дебиторской задолженности (торговой и прочей торговой, прочей и авансов выданных) был признан резерв в размере 180 414 тыс. руб., часть которого в размере 47 431 тыс. руб. была признана по состоянию на 1 января 2018 года, поэтому за 12 месяцев 2018 года убыток от обесценения, признанный в составе операционных расходов, составил 132 983 тыс. руб. Все компоненты резерва под обесценение дебиторской задолженности должны быть сторнированы (таблица 2).

Таблица 2
Сторно резерва под обесценение дебиторской задолженности, признанного по принципам РПБУ

тыс. руб.
Актив	Дт	Краткосрочная дебиторская задолженность: торговая и прочая торговая	135 200
Актив	Дт	Краткосрочная дебиторская задолженность: прочая	18 617
Актив	Дт	Краткосрочная дебиторская задолженность: авансы выданные	26 597
Пассив	Кт	Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода	47 431
Пассив	Кт	Прочие операционные доходы: восстановление резерва под обесценение торговой и прочей торговой дебиторской задолженности	132 983

2. Провести экспертную оценку кредитного риска в отношении дебиторской задолженности на отчетную дату: по состоянию на 31 декабря 2018 года необходимо проанализировать кредитный риск индивидуально по каждому контрагенту, в том числе по контрагентам, дебиторская задолженность которых не является просроченной на отчетную дату. Средневзвешенная вероятность возникновения убытка от обесценения дебиторской задолженности с учетом срока просрочки на отчетную дату представлена в таблице 3. Также в таблице проведен расчет резерва под обесценение дебиторской задолженности в соответствии с принципами МСФО как произведение вероятности кредитного риска в отношении дебиторской задолженности и величины дебиторской задолженности на отчетную дату в разрезе сроков просрочки и видов дебиторской задолженности (торговая и прочая торговая, прочая и авансы выданные).

Таблица 3
Расчет ожидаемого кредитного убытка

тыс. руб.
Статья	0 дней	1–90 дней	91–180 дней	181–365 дней	Более 365 дней	Итого
Кредитный риск (вероятность)	3 %	8 %	12,00 %	23 %	30 %	Итого
Дебиторская задолженность на отчетную дату
Краткосрочная дебиторская задолженность: торговая и прочая торговая	397 546	88 344	80 982	58 896	110 429	736 196
Краткосрочная дебиторская задолженность: прочая	87 781	8670	3 251	7586	1084	108 371
Краткосрочная дебиторская задолженность: авансы выданные	58 495	2140	7 133	3567	—	71 335
Итого	543 821	99 153	91 366	70 048	111 513	915 902
Резерв под обесценение дебиторской задолженности на отчетную дату
Краткосрочная дебиторская задолженность: торговая и прочая торговая	11 926	7067	9718	13 546	33 129	75 386
Краткосрочная дебиторская задолженность: прочая	2633	694	390	1745	325	5787
Краткосрочная дебиторская задолженность: авансы выданные	1755	171	856	820	—	3602
Итого	16 315	7932	10 964	16 111	33 454	84 776

3. Рассчитать и признать резерв под обесценение дебиторской адолженности в соответствии с положениями учетной политики по принципам МСФО: рассчитанный в таблице 3 резерв под обесценение дебиторской задолженности в размере 84 776 тыс. руб. подлежит признанию по Кт счета «Краткосрочная дебиторская задолженность». При этом на 1 января 2018 года в МСФО-отчетности был признан резерв под обесценение дебиторской задолженности в размере 75 417 тыс. руб., таким образом, убыток от обесценения дебиторской задолженности за 12 месяцев 2018 года, подлежащий признанию в МСФО-отчетности, составит 9358 тыс. руб.

Таблица 4
Начисление резерва под обесценение дебиторской задолженности по принципам МСФО

тыс. руб.
Актив	Кт	Краткосрочная дебиторская задолженность: торговая и прочая торговая	75 386
Актив	Кт	Краткосрочная дебиторская задолженность: прочая	5787
Актив	Кт	Краткосрочная дебиторская задолженность: авансы выданные	3602
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	5417
Пассив	Дт	Прочие операционные расходы: начисление резерва под обесценение торговой и прочей торговой дебиторской задолженности	9358

Резерв под снижение стоимости запасов

В соответствии с учетной политикой по принципам МСФО угледобывающей компании запасы должны учитываться по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации. Себестоимость запасов определяется методом средневзвешенной стоимости. Чистая стоимость реализации — это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Компания должна создавать резерв под ухудшение качества угля исходя из его физической пригодности для использования покупателем.

При расчете резерва под снижение стоимости запасов компания должна учитывать, что часть запасов включена в состав страхового/аварийного резерва. В отношении запасов, включенных в состав страхового резерва, не должна производиться оценка чистой стоимости реализации.

На 1 января 2018 года в МСФО-отчетности угледобывающей компании был признан резерв под обесценение запасов в размере 337 338 тыс. руб., в том числе 128 787 тыс. руб., 9274 тыс. руб. и 199 277 тыс. руб. по сырью и материалам, топливу и запасным частям соответственно. Принимая во внимание положения учетной политики по принципам РПБУ, резерв под обесценение запасов на 1 января 2018 года и на 31 декабря 2018 года был равен нулю. Для целей МСФО-отчетности по состоянию на 31 декабря 2018 года необходимо провести анализ чистой стоимости реализации оставшихся на балансе запасов и их дальнейшее сопоставление со стоимостью приобретения. Анализ динамики резерва под обесценение запасов свидетельствует о разнонаправленном изменении величины резерва: к примеру, по сырью и материалам наблюдается восстановление резерва в размере 112 910 тыс. руб., а по прочим материалам, наоборот, начисление резерва в размере 76 487 тыс. руб. (таблица 5).

Таблица 5
Начисление резерва под обесценение запасов
по принципам МСФО

тыс. руб.
Актив	Кт	Запасы: сырье и материалы	15 877
Актив	Кт	Запасы: топливо	5 643
Актив	Кт	Запасы: запасные части	162 187
Актив	Кт	Запасы: прочие материалы	6 487
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	337 338
Пассив	Кт	Прочие операционные доходы: восстановление резерва под обесценение сырья и материалов	112 910
Пассив	Кт	Прочие операционные доходы: восстановление резерва под обесценение топлива	3 631
Пассив	Кт	Прочие операционные доходы: восстановление резерва под обесценение запасных частей	37 090
Пассив	Дт	Прочие операционные расходы: начисление резерва под обесценение прочих материалов	76 487

Капитализация процентов по займам/кредитам, полученным
на строительство объектов основных средств

В соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» указанные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов. К затратам по заимствованиям относятся процентные и другие затраты, которые компания несет в связи с получением заемных средств. Для расчета величины затрат по займам за отчетный период, подлежащей капитализации в состав объектов незавершенного строительства (квалифицируемых активов), необходимо определить среднегодовую стоимость квалифицируемых активов, а также средневзвешенную стоимость капитала, заимствованного компанией. В течение отчетного периода в состав квалифицируемого актива не может быть капитализирована величина затрат по заимствованиям, превышающая фактически начисленные затраты по заимствованиям за минусом затрат по заимствованиям, капитализированным по принципам РПБУ. Для определения возможной величины затрат по заимствованиям, подлежащей капитализации для целей МСФО-отчетности, необходимо провести расчет (таблица 6).

Таблица 6
Расчет величины затрат по заимствованиям, подлежащей дополнительной капитализации в МСФО-отчетности

тыс. руб.
Среднегодовая стоимость квалифицируемых активов в МСФО-отчетности	190 809	(1)
Средневзвешенная стоимость заимствования в МСФО-отчетности	12,80 %	(2)
Максимальная величина затрат для капитализации в МСФО-отчетности	(24 423)	(3) = (1) × (2)
Затраты по заимствованиям, капитализированные по принципам РПБУ	(2457)	(4)
Затраты по заимствованиям для дополнительной капитализации в МСФО-отчетности	(21 966)	(5) = (3) – (4)
Финансовые расходы: проценты по займам и кредитам к уплате в МСФО-отчетности	(619 963)	(6)
Проверка:	(6) > (5)

Согласно таблице 6 величина затрат по заимствованиям, подлежащая дополнительной капитализации в МСФО-отчетности за 12 месяцев 2018 года, составила 21 966 тыс. руб. При этом на 1 января 2018 года в МСФО-отчетности были капитализированы дополнительные финансовые расходы в размере 5495 тыс. руб. Квалифицируемый актив, в отношении которого на 1 января 2018 года была проведена капитализация, на 31 декабря 2018 года отражен на балансе (таблица 7).

Таблица 7
Капитализация процентов по займам/кредитам, полученным на строительство объектов основных средств

тыс. руб.
Актив	Дт	Основные средства: объекты незавершенного строительства	21 966
Пассив	Кт	Финансовые расходы: проценты по займам и кредитам к уплате	21 966
Актив	Дт	Основные средства: объекты незавершенного строительства	5 495
Пассив	Кт	Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода	5 495

Начисление бонусов/премий сотрудникам управленческого аппарата

В соответствии с учетной политикой по принципам РПБУ компания признает расходы по бонусам и премиям сотрудникам управленческого аппарата на основании приказов о премировании. При этом расчет величины премиального фонда производится в течение 3 месяцев после завершения периода, в котором премия/бонусы были заработаны.

Несовпадение периодов, то есть периода, в котором была начислена премия в отчетности по РПБУ, и периода, в отношении которого данная премия была начислена, приводит к необходимости корректировать в МСФО-отчетности величину затрат на оплату труда и затрат на страховые взносы во внебюджетные фонды. В таблице 8 представлена информация о начислениях и выплатах бонусов/премий сотрудникам управленческого аппарата за три отчетных периода по принципам РПБУ и МСФО.

Таблица 8
Соответствие выплат и начислений бонусов/премий сотрудникам управленческого персонала

тыс. руб.
Операция/период	Премия за 2016 год	Премия за 2017 год	Премия за 2018 год
РПБУ
Начислено
2016 год
2017 год	27 561
2018 год		35 829
Выплачено
2016 год
2017 год	27 561
2018 год		35 829
МСФО
Начислено
2016 год	27 561
2017 год		35 829
2018 год			36 546
Выплачено
2016 год
2017 год	27 561
2018 год		35 829

Принимая во внимание положения учетной политики для подготовки МСФО-отчетности и учитывая несоответствие периодов, за 12 месяцев 2018 года необходимо провести проводку по начислению бонусов/премий сотрудникам управленческого аппарата с учетом сторно признанных в отчетности РПБУ затрат на оплату труда и прочих выплат, связанных с персоналом, в размере 35 829 тыс. руб.; страховых взносов во внебюджетные фонды в размере 10 749 тыс. руб.; краткосрочной торговой и прочей кредиторской задолженности в размере 0 руб., так как выплата бонусов/премий за 2017 год по состоянию на 31 декабря 2018 года была проведена (таблица 9).

Таблица 9
Начисление премий/бонусов управленческому персоналу
в МСФО-отчетности

тыс. руб.
Пассив	Кт	Краткосрочная торговая и прочая кредиторская задолженность: прочая	36 546	(1)
Пассив	Кт	Налоги, кроме налога на прибыль, к уплате: взносы по социальному страхованию	10 964	(2) = (1) × 30 %
Пассив	Дт	Управленческие расходы: затраты на оплату труда и прочие выплаты, связанные с персоналом	36 546	(3) = –(1)
Пассив	Дт	Управленческие расходы: страховые взносы во внебюджетные фонды (30 %)	10 964	(4) = –(2)
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	(46 578)
Пассив	Кт	Управленческие расходы: затраты на оплату труда и прочие выплаты, связанные с персоналом	35 829	(5)
Пассив	Кт	Управленческие расходы: страховые взносы во внебюджетные фонды (30 %)	10 749	(6) = (5) × 30 %

Признание обязательств по выплатам
вознаграждений сотрудникам

У рассматриваемой угледобывающей компании существует план с установленными выплатами. План предполагает выплату работникам вознаграждений по окончании их трудовой деятельности в компании, а также прочих долгосрочных вознаграждений. Нетто-величина обязательств компании в отношении пенсионных планов с установленными выплатами рассчитывается путем оценки сумм будущих выплат, право на которые работники заработали в текущем и прошлых периодах. Определенные таким образом суммы дисконтируются до их приведенной величины, и справедливая стоимость любых активов плана вычитается. В качестве ставки дисконтирования обязательств используется рыночная доходность на конец отчетного периода государственных облигаций, срок погашения которых приблизительно равен сроку действия соответствующих обязательств компании и которые выражены в той же валюте, в которой ожидается выплата этих вознаграждений.

Эти расчеты должны производиться не реже одного раза в год квалифицированным актуарием, применяющим метод прогнозируемой условной единицы. В случаях, когда в результате проведенных расчетов для компании формируется потенциальный актив, признанный актив ограничивается приведенной (дисконтированной) величиной экономических выгод, доступных в форме будущего возврата средств из соответствующего плана либо в форме снижения сумм будущих взносов в этот план. При расчете приведенной (дисконтированной) величины экономических выгод учитываются все требования по обеспечению минимальной суммы финансирования, применимые к любому из планов компании. Экономическая выгода считается доступной компании, если компания может реализовать ее в течение срока действия соответствующего плана или при осуществлении окончательных расчетов по обязательствам плана.

Переоценки чистого обязательства плана с установленными выплатами по вознаграждениям по окончании отношений трудового найма признаются немедленно в составе прочего совокупного дохода, а переоценки обязательства по прочим долгосрочным вознаграждениям работников признаются в составе прибыли или убытка за период. Компания определяет чистую величину процентных расходов (доходов) на чистое обязательство (актив) плана за период путем применения ставки дисконтирования, используемой для оценки обязательства плана с установленными выплатами на начало годового периода, к чистому обязательству (активу) плана на эту дату с учетом каких-либо изменений чистого обязательства (актива) плана за период в результате взносов и выплат. Чистая величина процентов и прочие расходы, относящиеся к планам с установленными выплатами, признаются в составе прибыли или убытка.

В случае изменения выплат в рамках плана или его секвестра возникшее изменение в выплатах, относящееся к услугам прошлых периодов, признается немедленно в составе прибыли или убытка. Компания признает прибыль или убыток по статье «Взносы по коллективным договорам с сотрудниками» от расчета по обязательствам плана при проведении этого расчета.

Так как в соответствии с учетной политикой компании по принципам РПБУ обязательства по выплатам вознаграждений сотрудникам не признаются, для формирования МСФО-отчетности результаты актуарной оценки должны быть признаны.

Таблица 10
Проводка для МСФО-отчетности по признанию обязательств по выплатам вознаграждений сотрудникам

тыс. руб.
Пассив	Кт	Долгосрочные обязательства по выплатам вознаграждения сотрудникам	1 165 605
Пассив	Кт	Краткосрочные обязательства по выплатам вознаграждения сотрудникам	107 304
Пассив	Дт	Переоценка обязательств по выплатам вознаграждения сотрудникам	57 841
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	(1 150 749)
Пассив	Кт	Себестоимость: взносы по коллективным договорам с сотрудниками	35 979
Пассив	Дт	Финансовые расходы: расходы от дисконтирования обязательств по выплатам вознаграждения сотрудникам	100 298

Признание обязательств по будущей рекультивации земель

Учитывая технико-экономическую специфику деятельности, угледобывающая компания должна создавать резервы для будущей рекультивации участков, на которых осуществляется добыча угля. Стоимость восстановительных работ на этих участках рассчитывается исходя из их площади и последней имеющейся информации о цене восстановления участка площадью 1 га. Срок, в течение которого эти участки подлежат восстановлению, не устанавливается законодательно и определяется расчетным путем исходя из площади участка и срока планируемого истощения угольных месторождений. При оценке будущих затрат на восстановление применяются существенные суждения руководства. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, влияют на сумму резерва, если существуют объективные свидетельства того, что они могут произойти.

Сумма будущих затрат на восстановление по периодам несения этих затрат определяется на момент принятия обязательств по будущей рекультивации. На сумму признанных дисконтированных будущих обязательств (рассчитанную по правилам, описанным выше) в составе основных средств отражается актив («Актив по будущей рекультивации земли»), который амортизируется по методу истощения в течение срока использования месторождения, по которому начислен резерв на восстановление. На эту же сумму отражается обязательство по рекультивации.

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство. Изменения в этой расчетной оценке могут быть вызваны изменениями в величине или времени оттока соответствующих ресурсов либо изменениями в ставках дисконтирования.

В отношении резервов, которые были включены в стоимость соответствующего актива, любые изменения величины существующего обязательства, включая вызванные изменениями применяемых ставок дисконтирования, как правило, увеличивают или уменьшают стоимость соответствующего актива и амортизируются перспективно на протяжении срока его полезного использования. Суммы, отражающие высвобождение дисконта, признаются в качестве финансовых расходов.

Для примера расчета проводки было сделано допущение, что первоначальное признание обязательств по будущей рекультивации земель состоялось 31 декабря 2017 года.

Расчет проводки можно разделить на этапы.
1. Расчет дисконтированной стоимости рекультивации земель на 31 декабря 2017 года (таблица 11) и 31 декабря 2018 года (таблица 12) представляет собой дисконтированную по ставке ЦБ РФ и периоду рекультивации стоимость горнотехнической и биологической рекультивации нарушенных площадей. Стоимость рекультивации может быть определена оценщиком или экспертным методом путем расчета компонентов работ, необходимых для восстановления нарушенных земель.

Таблица 11
Дисконтированная величина стоимости рекультивации земель на 31 декабря 2017 года

Таблица 12
Дисконтированная величина стоимости рекультивации земель на 31 декабря 2018 года

2. Трансформационная проводка к МСФО-отчетности на 31 декабря 2017 года (таблица 13) для определения входящего сальдо на 1 января 2018 года: признание актива по будущей рекультивации земли, равного недисконтированным затратам, в размере 1 489 602 тыс. руб. (таблица 11); краткосрочной и долгосрочной части обязательства в размере 1 008 755 тыс. руб. (таблица 11) и дохода от дисконтирования.

Таблица 13
Дисконтированная величина стоимости рекультивации земель на 31 декабря 2017 года

тыс. руб.
Актив	Дт	Основные средства: активы по будущей рекультивации земли	1 489 602
Пассив	Кт	Долгосрочные обязательства по будущей рекультивации земли	918 944
Пассив	Кт	Краткосрочные обязательства по будущей рекультивации земли	89 811
Пассив	Кт	Финансовые доходы: доход от дисконтирования обязательств по будущей рекультивации земли	480 847

3. Трансформационная проводка к МСФО-отчетности на 31 декабря 2018 года (таблица 14): признание амортизации в отношении актива по будущей рекультивации земли в размере 99 307 тыс. руб., пересчет величины актива по будущей рекультивации земли ввиду выполнения работ по рекультивации в течение отчетного периода в размере 91 445 тыс. руб. (сторно затрат на услуги по вскрыше по данным РПБУ), а также пересчет актива по будущей рекультивации земли из-за изменения учетных оценок площади и стоимости рекультивации на 31 декабря 2018 года по сравнению с данными на 1 января 2018 года в размере 133 429 тыс. руб., признание краткосрочной и долгосрочной части обязательства по будущей рекультивации земли на 31 декабря 2018 года (таблица 12) и признание эффекта восстановления дисконта по обязательству по будущей рекультивации в результате изменения периода дисконтирования.

Таблица 14
Дисконтированная величина стоимости рекультивации земель
на 31 декабря 2018 года

тыс. руб.
Актив	Дт	Основные средства: активы по будущей рекультивации земли	1 489 602
Актив	Кт	Основные средства: активы по будущей рекультивации земли (амортизация)	99 307
Актив	Кт	Основные средства: активы по будущей рекультивации земли (выполнение работ по рекультивации)	91 445
Актив	Дт	Основные средства: активы по будущей рекультивации земли (изменение в учетных оценках: площадь, стоимость рекультивации)	133 429
Пассив	Кт	Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода	480 847
Пассив	Кт	Долгосрочные обязательства по будущей рекультивации земли	926 680
Пассив	Кт	Краткосрочные обязательства по будущей рекультивации земли	99 035
Пассив	Дт	Себестоимость: амортизация	99 307
Пассив	Кт	Себестоимость: затраты на услуги по вскрыше, буровзрывным работам и рекультивации земли (сторно данных РПБУ)	91 445
Пассив	Дт	Финансовые расходы: расход от дисконтирования обязательств по будущей рекультивации земли	66 421

Переоценка основных средств

В соответствии с учетной политикой, сформированной по РПБУ, рассматриваемая угледобывающая компания учитывает объекты основных средств по переоцененной стоимости. При этом используются данные отчета оценщика на отчетную дату, уменьшенные на сумму амортизационных отчислений и убытков от обесценения. Основные средства компании включают в себя добывающие активы, которые согласно МСФО состоят из прав на разработку месторождения, затрат на разработку и освоение месторождения, капитализированных затрат на рекультивацию земель, зданий, сооружений, передаточных устройств, машин, оборудования, необходимых для освоения месторождения. Затраты на разработку и освоение месторождения представляют собой затраты, понесенные в период вскрышных работ, и затраты по подготовке к промышленной добыче, строительству дорог к месторождению, затраты на инфраструктуру, здания, машины и оборудование. Затраты на разработку и освоение месторождения капитализируются.

Затраты на исследование месторождения, понесенные до момента установления доказанных и вероятных резервов по данному месторождению, относятся к расходам периода, в котором они понесены. Доказанные и вероятные резервы устанавливаются на основе независимого исследования и оценки пригодности — эти исследования выполняются независимыми горными инженерами. До момента установления доказанных и вероятных резервов разведочные затраты не капитализируются. Затраты на исследование месторождений, произведенные после установления доказанных и вероятных резервов, списываются на расходы периода, в котором они понесены.

Резервы определяются как та часть месторождения, которая юридически и экономически может быть добыта и обработана на момент установления наличия минеральных резервов. Доказанные резервы определяются как минеральные резервы, для которых:

количество рассчитывается на основании измерений, проведенных в выходных слоях, котлованах, выработках или скважинах;
марка и/или качество рассчитываются по результатам детальной выборки;
участки для исследования, выборки и измерения расположены так близко и геологический характер определен на таком уровне, что установлены размер, контур, глубина и состав минеральных резервов.

Вероятные резервы определяются как минеральные резервы, для которых количество и марка и/или качество рассчитываются на основе информации, аналогичной той, которая использовалась для доказанных резервов, но участки для исследования выборки и измерения находятся дальше либо расположены менее адекватно по другим причинам. Соответственно, уровень уверенности, являясь меньшим, чем уровень для доказанных резервов, достаточно высок для предположения неразрывности между точками наблюдения. Кроме того, затраты по процентам, относящиеся к стоимости разработки добывающих активов и строительству добывающей инфраструктуры, капитализируются до момента готовности активов для запланированного использования.

Добывающие активы, введенные в эксплуатацию, включая капитализированные затраты и затраты на разработку месторождения, амортизируются пропорционально объему добытых запасов в тоннах к тоннажу доказанных и вероятных минеральных запасов, которые планируются к добыче в оцениваемый остаточный срок жизни месторождения или срок действия лицензии, если последний короче (метод истощения).

В таблице 15 отражена проводка к МСФО-отчетности: по группам основных средств представлена корректировка стоимости, рассчитанная как разница между сторно первоначальной стоимости и накопленной амортизации по данным РПБУ и стоимостью основных средств и накопленной амортизации по данным отчета независимого оценщика с отражением добавочного капитала в результате переоценки в размере 3 706 524 тыс. руб.

Таблица 15
Трансформационная проводка к МСФО-отчетности

тыс. руб.
Актив	Кт	Основные средства: земельные участки	117 052
Актив	Кт	Основные средства: здания и сооружения	697 625
Актив	Кт	Основные средства: машины и оборудование	796 752
Актив	Кт	Основные средства: транспортные средства	645 868
Актив	Кт	Основные средства: прочие	18 809
Актив	Кт	Основные средства: незавершенное строительство	222 907
Актив	Дт	Основные средства: земельные участки	117 052
Актив	Дт	Основные средства: здания и сооружения	427 369
Актив	Дт	Основные средства: машины и оборудование	276 459
Актив	Дт	Основные средства: транспортные средства	322 864
Актив	Дт	Основные средства: добывающие активы	3 419 645
Актив	Дт	Основные средства: прочие	51 658
Актив	Дт	Основные средства: незавершенное строительство	107 965
Пассив	Кт	Добавочный капитал	3 706 524
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	(784 219)
Пассив	Дт	Себестоимость: амортизация	339 380
Пассив	Дт	Управленческие расходы: амортизация	26 122
Пассив	Дт	Операционные расходы: расходы от ликвидации/списания/обесценения объектов основных средств и незавершенного строительства	321 854
Пассив	Дт	Операцио9нные расходы: расходы от реализации объектов основных средств и незавершенного строительства	10 950

Признание отложенных налоговых активов и обязательств

В соответствии с учетной политикой компании, сформированной по РПБУ, расход по налогу на прибыль включает в себя текущий налог на прибыль и отложенный налог. Данные налоги отражаются в составе прибыли или убытка за период за исключением той их части, которая относится к сделке по объединению бизнеса или к операциям, признаваемым непосредственно в составе капитала или в составе прочего совокупного дохода. Текущий налог на прибыль представляет собой сумму налога, которая, как ожидается, будет уплачена или возмещена в отношении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка за год.

Эта сумма рассчитывается на основе налоговых ставок, действующих по состоянию на отчетную дату, с учетом корректировки по налогу на прибыль прошлых лет. В расчет обязательства по текущему налогу на прибыль также включается величина налогового обязательства, возникшего в результате объявления дивидендов. Отложенный налог признается в отношении временных разниц, возникающих между балансовой стоимостью активов и обязательств, определяемой для целей их отражения в финансовой отчетности, и их налоговой базой. Отложенный налог не признается в отношении:

временных разниц, возникающих при первоначальном признании активов и обязательств в результате осуществления сделки, не являющейся сделкой по объединению бизнеса и не оказывающей влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль или налоговый убыток;
временных разниц, относящихся к инвестициям в дочерние предприятия и совместно контролируемые предприятия, если вероятно, что эти временные разницы не будут восстановлены в обозримом будущем.

Оценка отложенного налога в соответствии с учетной политикой РПБУ отражает налоговые последствия, которые следовали бы из способа, которым компания намеревается возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или урегулировать обязательства на конец данного отчетного периода. Величина отложенного налога определяется исходя из налоговых ставок, которые будут применяться в будущем, в момент восстановления временных разниц, основываясь на действующих или по существу введенных в действие законах по состоянию на отчетную дату. Отложенный налоговый актив признается в отношении неиспользованных налоговых убытков, налоговых кредитов и вычитаемых временных разниц в пределах суммы отложенных налоговых обязательств, а также с учетом получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой они могут быть реализованы. Величина отложенных налоговых активов анализируется по состоянию на каждую отчетную дату и уменьшается в той мере, в которой реализация соответствующих налоговых выгод более не является вероятной.

В рамках трансформации финансовой отчетности отложенные налоговые активы и обязательства, признанные в соответствии со стандартами РПБУ, подлежат корректировке с учетом эффекта трансформационных проводок на прибыль/убыток за отчетный период.

Для формирования трансформационной проводки по признанию отложенных налоговых активов и обязательств к МСФО-отчетности потребуется подготовить расчетную таблицу, содержащую перечень всех ранее проведенных трансформационных корректировок к МСФО-отчетности, влияющих на прибыль или убыток. В зависимости от влияния (прибыль/убыток) должен быть рассчитан отложенный налоговый актив или обязательство (таблица 16).

Таблица 16
Расчетная таблица к проводке по признанию отложенных налоговых активов и обязательств (ставка налога на прибыль — 20 %.)

тыс. руб.
Наименование корректировки	Эффект на прибыль (убыток) отчетного периода	Отложенный налоговый актив	Отложенное налоговое обязательство
Резерв под обесценение дебиторской задолженности	123 625	—	(24 725)
Резерв под снижение стоимости запасов	77 144	—	(15 429)
Резерв под обесценение/списание объектов незавершенного строительства	(2416)	483	—
Капитализация процентов по займам/кредитам, полученным на строительство объектов основных средств	21 966	—	(4 393)
Реклассификация лицензий на добычу полезных ископаемых	2880	—	(576)
Начисление бонусов/премий сотрудникам управленческого аппарата	(932)	186	—
Резерв по условным обязательствам (судебные разбирательства)	1292	—	(258)
Признание обязательств по выплатам вознаграждения сотрудникам	(64 319)	12 864	—
Переоценка основных средств	3 706 524	—	(741 305)
	(698 306)	139 661	—
Признание обязательств по будущей рекультивации земель	(74 282)	14 856	—
Итого	3 093 178	168 051	(786 686)

Полученные в таблице 16 результаты являются основой для формирования проводки к МСФО-отчетности (таблица 17): проводка по признанию отложенных налоговых активов и обязательств является дополнительной корректировкой к признанным в отчетности по РПБУ отложенным налоговым активам и обязательствам, то есть представляет собой отложенный налог на эффект на прибыль (убыток) ранее примененных к МСФО-отчетности трансформационных проводок. Важно отметить, что отложенный налог на добавочный капитал в размере 741 305 тыс. руб., возникший в результате переоценки основных средств, должен быть признан в составе добавочного капитала, а не в составе прибыли/убытка отчетного периода.

Таблица 17
Трансформационная проводка к МСФО-отчетности

тыс. руб.
Актив	Дт	Отложенные налоговые активы	168 051
Пассив	Кт	Отложенные налоговые обязательства	786 686
Пассив	Дт	Нераспределенный убыток на начало отчетного периода	(76 385)
Пассив	Дт	Добавочный капитал	741 305
Пассив	Кт	Доход по отложенному налогу на прибыль	199 055

Реклассификация задолженности
по процентам к получению

В соответствии с учетной политикой по принципам РПБУ задолженность по процентам по займам выданным отражается в составе прочей дебиторской задолженности, а в соответствии с положениями стандартов МСФО проценты по займам выданным подлежат реклассификации в статью «Займы выданные» с учетом срока погашения задолженности по условиям договора (таблица 18).

Таблица 18
Реклассификация задолженности по процентам полученным

тыс. руб.
Актив	Дт	Краткосрочные займы выданные	1 124 785
Актив	Кт	Краткосрочная торговая и прочая дебиторская задолженность: прочая	1 124 785

Реклассификация лицензий
на добычу полезных ископаемых

Лицензии на добычу полезных ископаемых в соответствии с положениями учетной политики по РПБУ отражаются в составе прочих внеоборотных активов. При этом в учетной политике РПБУ определен срок амортизации для лицензий, равный 3 годам.

Для трансформации данных по МСФО необходима реклассификация лицензий в состав группы основных средств «Добывающие активы». Кроме того, следует рассчитать амортизацию добывающего актива с учетом срока действия лицензии. В связи с этим расходы по лицензиям, признанные в соответствии с РПБУ в размере 4050 тыс. руб., должны быть сторнированы. В таблице 19 представлена проводка по реклассификации признанных в составе прочих внеоборотных активов лицензий в размере 5306 тыс. руб., скорректированных на величину амортизации за отчетный период, в состав основных средств группы «Добывающие активы».

Таблица 19
Реклассификация лицензий на добычу полезных ископаемых

тыс. руб.
Актив	Кт	Прочие внеоборотные активы	5 306
Актив	Дт	Основные средства: добывающие активы	5 306
Актив	Дт	Основные средства: добывающие активы	4 050
Актив	Кт	Основные средства: добывающие активы (амортизация)	1 170
Пассив	Кт	Себестоимость: затраты на лицензии на добычу полезных ископаемых	4 050
Пассив	Дт	Себестоимость: амортизация	1 170

Реклассификация резерва по неиспользованным отпускам

В соответствии с учетной политикой РПБУ компания отражает резервы по неиспользованным отпускам сотрудников на счете 96.

Для целей формирования МСФО-отчетности и соблюдения положений учетной политики по принципам МСФО необходимо провести реклассификацию резерва по неиспользованным отпускам из прочих краткосрочных обязательств в размере 163 833 тыс. руб. в состав прочей краткосрочной кредиторской задолженности, а также в состав взносов по социальному страхованию к уплате в пропорции, равной средневзвешенной ставке по социальным взносам сотрудников (30 %).

Таблица 20
Реклассификация резерва по неиспользованным отпускам

тыс. руб.
Пассив	Кт	Краткосрочная торговая и прочая кредиторская задолженность	114 683
Пассив	Кт	Налоги, кроме налога на прибыль, к уплате: взносы по социальному страхованию	49 150
Пассив	Дт	Прочие краткосрочные обязательства: резерв по неиспользованным отпускам	163 833

Реклассификация задолженности по видам налогов

Согласно учетной политике рассматриваемой угледобывающей компании, составленной в соответствии с МСФО, задолженность по видам налогов к уплате и возмещению должна быть представлена на нетто-
основе, поэтому для целей формирования МСФО-отчетности необходимо скорректировать величину налога к уплате и величину налога к получению по каждому виду налога на наименьшее из двух значений по модулю.

Таблица 21
Реклассификация задолженности по видам налогов

тыс. руб.
Актив	Кт	Налоги, кроме налога на прибыль, к возмещению: налог на добавленную стоимость к возмещению	14 000
Актив	Кт	Налоги, кроме налога на прибыль, к возмещению: взносы на социальное страхование к возмещению	6737
Пассив	Дт	Налоги, кроме налога на прибыль, к уплате: налог на добавленную стоимость к уплате	14 000
Пассив	Дт	Налоги, кроме налога на прибыль, к уплате: взносы на социальное страхование	6737

Представленные выше поправки могут быть использованы для подготовки трансформационной модели угледобывающей компании. В трансформированном виде финансовая отчетность угледобывающей компании представляет интерес для более широкого круга заинтересованных пользователей.

Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности: практика проведения

Корректировка выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Резерв под обес­ценение дебиторской задолженности